Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960304 de 15 de Octubre de 1999

Resumen

Recurre el interesado contra el recargo de apremio e intereses sobre deuda tributaria, por cuanto es nula la providencia de apremio por no haberse producido notificación formal de la deuda derivada de la autoliquidación, y que debió abrirse plazo de diez días para subsanar defectos formales. Realiza el Órgano una amplia disertación sobre el inicio del período ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio, desestimándose el recurso al concluir que incluso aún no habiéndose dictado providencia de apremio es exigible el recargo de apremio desde el mismo momento en que finaliza el período de pago voluntario, y que no procede la concesión de plazo para subsanación de defectos formales, puesto que el período ejecutivo y el aplazamiento de la deuda funcionan automáticamente.

Cuestión

Nulidad de la providencia de apremio.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de Don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con actuaciones llevadas a cabo por la Sección de Recaudación Ejecutiva con motivo de impago de deudas tributarias.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente efectuó su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y año 1994, optando por pagar la cantidad resultante de la misma (249.544 pesetas) en dos plazos. Sin embargo, no se llegó a realizar a su debido tiempo el pago del plazo coincidente con el período voluntario de declaración. Ello dio lugar a la práctica de Providencia de apremio con exigencia de recargo e intereses de demora.

SEGUNDO.- Y contra dicha Providencia de apremio con la consiguiente exigencia de recargo e intereses de demora viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1996, señalando que resulta improcedente la exigencia en el caso de recargo de apremio e intereses, por cuanto es nula la Providencia de apremio de la que tales conceptos traen causa, al no haberse producido notificación formal de la deuda derivada de la autoliquidación presentada por el interesado; que habiéndose solicitado aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria sin haberse llegado a cumplir todos los requisitos para su concesión, debió abrirse plazo de diez días para la subsanación de todos aquellos defectos formales que hubieran podido observarse, cosa que no se hizo, por lo que no puede iniciarse la vía de apremio. Por todo ello, solicita la anulación de la exigencia de recargo de apremio e intereses.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Independientemente de la acomodación a Derecho de la Providencia de apremio dictada, la cuestión debatida ha de ser la de si incluso aun no habiéndose dictado la oportuna Providencia de apremio es exigible el recargo de apremio por impago en plazo voluntario de la cantidad adeudada. En este sentido, este Organo ha venido sosteniendo reiteradamente que puede decirse con carácter de generalidad que en vía de apremio se incurre una vez transcurrido infructuosamente el período de pago voluntario, acerca de cuyo transcurso infructuoso ha de darse la correspondiente certificación de descubierto; ésta es, pues, un título acreditativo y probatorio de no haberse satisfecho la deuda tributaria ya vencida y es también un título ejecutivo (aunque no ejecutivo de modo inmediato y por sí solo) en el cual poder fundar el inicio del procedimiento de apremio, inicio que se producirá mediante correspondiente acto administrativo procedimental, que no es otro que la Providencia de apremio, mediante la cual se despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor. Así que hay que distinguir entre, por una parte, período ejecutivo (en el cual se da la situación de poder apremiar), cuyo período (dicho ello también con el señalado carácter general) se inicia por el mero hecho de no haberse producido el pago en período voluntario, circunstancia esta última que viene acreditada por correspondiente certificación de descubierto; y, por otra parte, inicio del mero procedimiento que hace efectivo compulsivamente el cobro de la deuda, lo que tiene lugar con el dictado de la Providencia de tal carácter. La clara conclusión es que de entre los tasados motivos de oposición a una Providencia de apremio o, más exactamente, al propio procedimiento de apremio, habrá unos que, si se acreditan, darán lugar a unas tajantes y definitivas consecuencias (así ocurrirá con la prescripción extintiva) mientras que otros sólo darán lugar a unos efectos de menor alcance: así ocurrirá con el pago, el cual determinará la inexigibilidad de la deuda pagada pero sin perjuicio, como a continuación se verá, de que puedan exigirse intereses y recargo de apremio si tal pago no se hizo en período voluntario. Y ya por lo que se refiere al concreto caso de falta de pago de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, el artículo 97.2 del Reglamento General de Recaudación establece que el período ejecutivo y el procedimiento administrativo de apremio se inician "para la deuda no ingresada, el día siguiente al vencimiento del plazo o plazos de ingreso en período voluntario", con lo que, por otra parte, se confirma la ya dicha distinción entre período ejecutivo (el que, sin más, viene a comenzar una vez transcurrido baldíamente ese período de pago voluntario) y procedimiento de apremio. Y en su artículo 98 establece que "la iniciación del período ejecutivo produce los siguientes efectos: a) El devengo del recargo de apremio y el comienzo del devengo de los intereses de demora. Estos efectos se producen de forma inmediata por mandato de la Ley. b) la ejecución del patrimonio del deudor, si la deuda no se paga en el plazo establecido en el artículo 108 de este Reglamento, en virtud del título ejecutivo con Providencia de apremio" (plazo habilitado, pues, a efectos de poder evitarse los deudores el embargo de sus bienes). Ya la redacción dada al artículo 128.1 de la Ley General Tributaria por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, señalaba, en la época a que se contrae el expediente, que "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria". Y todo eso a diferencia de una anterior formulación (la original) de este último artículo, según la cual el dicho vencimiento del período de ingreso voluntario habría de dar lugar simplemente a la iniciación del procedimiento de apremio, dependiendo del dictado de la correspondiente Providencia la exigibilidad del recargo, y ello aparte del correspondiente devengo de intereses de demora.. En relación con todo lo dicho, ha de verse que ciertamente la Jurisprudencia había venido manteniendo la improcedencia del recargo de apremio cuando la deuda se ingresaba "extemporáneamente" pero antes de haberse librado la certificación de descubierto o las colecticias "relaciones certificadas de deudores por valores" y de haberse dictado la Providencia de apremio. Y eso con apoyo en aquel primitivo texto del artículo 128 de la Ley General Tributaria y del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación de 1968, señalando el primero que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria". Aquel artículo 128 de la Ley General Tributaria se engrosó, para a partir de 1 de enero de 1988 (por Ley 33/1987, de 23 de diciembre), con un segundo párrafo del siguiente tenor: "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria"; pero, con todo, ello seguía dando pie a la tradicional postura jurisprudencial, pues es claro que el texto que se acaba de transcribir permitía mantener que el vencimiento de tal plazo de pago voluntario, con ser presupuesto indispensable para poder exigir el recargo, no venía a ser, sin embargo y por sí solo determinante de esa exigencia, que habría de ser actuada por iniciación del procedimiento de apremio, de suerte que, producido correspondiente pago de deuda tributaria antes del comienzo de tal procedimiento, ello había de tenerse como una causa de eficaz oposición a todo intento posterior de apertura del procedimiento y de exigencia de recargo de apremio. Al menos así es como lo entendía la jurisprudencia. El nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990 reprodujo en su artículo 100 aquel pronunciamiento del dicho segundo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria que se había introducido por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988; y en el artículo 98. a), más arriba mostrado, señaló que el devengo (ya no la mera exigibilidad en el sentido de necesidad de apertura de procedimiento para exigencia) del recargo de apremio se produciría con la iniciación del período ejecutivo sin más ("de forma inmediata por mandato de la Ley"). Aun con todo ello, persistió aquella tradicional postura de la Jurisprudencia. Una nueva modificación de la Ley General Tributaria, producida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, recogió en el repetido artículo 128 aquella expresión del artículo 98.a) del nuevo Reglamento General de Recaudación (devengo en vez de exigibilidad), lo que a todas luces significa regla de exigencia automática del recargo de apremio cuando no se haya producido el ingreso de la deuda en el plazo de pago voluntario, cosa que (por lo que se refiere a deudas resultantes de declaraciones-liquidaciones o de autoliquidaciones) quedaba aún más tajantemente mostrada en el apartado 2 del dicho artículo 128 de la Ley General Tributaria. El contrario criterio de los Tribunales, reacios a la dicha "automaticidad" en la exigencia del recargo, podría tener algún fundamento en el razonamiento (por ejemplo, en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 10 de abril de 1992) de que, desconectado así el recargo de apremio del procedimiento de ese carácter, ello supondría otorgar a aquél un carácter de sanción por pago fuera de plazo y no el carácter de precisamente recargo exigible por haber puesto a la Administración en la necesidad de emprender un procedimiento ejecutivo, si bien ante ello podría argüirse en contrario que, como en alguna muy lejana ocasión ha tenido oportunidad de señalar este Organo, ciertamente el recargo de apremio tiende a compensar a la Administración de las gestiones y actuaciones para cobrar ejecutivamente la cantidad que, si se hubiese pagado por el sujeto pasivo de manera normal y espontánea en período voluntario, como es lo debido, no habría supuesto especial actividad administrativa; dicho abreviadamente, que ese recargo de apremio viene a compensar la incomodidad sufrida por la Administración; pero que fundamentalmente la función que la existencia del recargo de apremio cumple es la de ejercer una compulsión o suerte de coacción psicológica sobre los contribuyentes como elemento aflictivo del tal apremio sobre su patrimonio para el caso de que aquéllos no cumplan con su obligación, bien establecida, de ingreso en plazo de pago voluntario; en fin, ese carácter del recargo, nunca estrictamente sancionador y sí más bien disuasorio, en principio, de la falta de pago en plazo -visto de contrario, estímulo para el cumplimiento oportuno de ese deber- es algo que después ha podido verse en Sentencias del Tribunal Constitucional, cuales una de 13 de noviembre de 1995 y otra de 21 de diciembre de ese mismo año. En el presente caso, habiéndose levantado las Actas suscritas en conformidad que generan las deudas tributarias en (?) de 1994 e indicándose en el propio cuerpo de las Actas que existía un plazo de un mes para el pago de las deudas tributarias, el tal pago no llegó a producirse en dicho tiempo oportuno, por lo que al respecto se inició el período ejecutivo una vez concluido el plazo voluntario de ingreso. En definitiva, pues, que dada la época en que tuvieron lugar las actuaciones del caso resulta que el pago hecho por el interesado comportaría ya de por sí la necesidad de contener ese recargo y correspondientes intereses porque aunque aún no se hubiese iniciado el procedimiento de apremio (o, más exactamente, no se hubiese notificado el acto administrativo que lo inicia, es decir, la Providencia de apremio), sí se había dado lugar a esa situación, definida bien distintamente, que es la entrada en período ejecutivo. En fin, por lo que se refiere a los intereses de demora, resultando evidente su exigibilidad por su carácter de compensación financiera originada en el hecho de no haber tenido la Hacienda a su disposición una cantidad (principal de deuda) cuyo percibo venía amparado por la correspondiente normativa tributaria, ha de indicarse, sin embargo, que desde el punto de vista formal debe dictarse un acto de exigencia de los tales intereses que exprese todos los factores determinantes de su cuantía: no sólo el importe del principal sino el tipo de interés aplicado y el tiempo tenido como de producción de aquéllos. Así pues, la exigencia de esos intereses en el caso requerirá acto (que habrá de dictarse y notificarse al recurrente) haciendo expresión en él de los elementos que se han señalado.

TERCERO.- Y como refrendo de la doctrina anteriormente sentada ha de citarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1998, que contempla un caso de similares características al aquí sometido a nuestra consideración. En dicha Sentencia se dice que "expuesto lo anterior, resulta claro que la situación a enjuiciar en este proceso lo ha de ser con arreglo a la normativa aplicable a lo que ha venido en denominarse "segunda etapa" (que es la que media entre la promulgación de las Leyes 33/1987, de 23 de diciembre, y 31/1991, de 30 de diciembre, y la de la Ley 25/1995, de 20 de julio)", añadiéndose a continuación que "el único precepto ajustado al supuesto de autos, pues, era el art. 128 de la LGT tal y como quedó redactado tras la meritada Ley 33/1987, esto es, el que vinculaba la procedencia del impropiamente llamado recargo de apremio al vencimiento del plazo de ingreso de la deuda tributaria en período voluntario (...). En consecuencia, procede concluir que, con arreglo a la normativa aquí aplicable, la falta de pago de la deuda tributaria en la fecha de su vencimiento llevaba aparejado el recargo del 20%, más los correspondientes intereses de demora".

CUARTO.- Por último, se trata de determinar la fecha de finalización del plazo de pago voluntario a los efectos de fijar la de iniciación del período ejecutivo. En este sentido, no puede decirse, como sostiene el interesado, que son aplicables al caso las normas que acerca del aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria se contienen en el Reglamento General de Recaudación, de modo tal que cabría la apertura de plazo para la subsanación de aquellos defectos formales (en este caso, el pago del primer plazo) que hubieran podido observarse: el expediente ordinario de aplazamiento y fraccionamiento de pago previsto en el Reglamento General de Recaudación exige, para empezar, una decisión específica del órgano competente (que puede concederlo o no) mientras que el fraccionamiento previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es aplicable de modo automático, sin necesidad de decisión alguna de órgano administrativo. Es más, así como en el expediente ordinario de aplazamiento y fraccionamiento se exige, como regla general, la prestación de garantías, en el presente supuesto la norma no prevé la exigencia de garantía alguna. Así que nos encontramos ante un específico y singular supuesto de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias ajeno al ordinario previsto en el Reglamento General de Recaudación. Como ya hemos dicho anteriormente, el aplazamiento y fraccionamiento de la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se concede automáticamente, con la sola solicitud formulada en la declaración-liquidación tempestivamente presentada. Luego el interesado, con la cumplimentación de ese solo requisito ya tenía concedido el aplazamiento y fraccionamiento y no es que el pago del primer plazo se erija en requisito impeditivo de la concesión del aplazamiento, sino que más bien se trata ya de incumplimiento de las obligaciones derivadas del dicho aplazamiento y fraccionamiento. Por ello, el período ejecutivo se abre (al igual que ocurre con aquellas otras situaciones en que formulada la declaración-liquidación con resultado de pago de deuda tributaria sin acogimiento al aplazamiento y fraccionamiento automáticos) el día siguiente al del final del plazo voluntario de declaración e ingreso, sin que pueda invocarse, por tanto, en un caso como el presente la existencia de período alguno de subsanación de defectos formales. De ello se deriva la procedencia de exigir en el caso el recargo de apremio y los intereses de demora.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de Don (?) contra acto administrativo por el que vinieron a exigirse recargo de apremio e intereses de demora respecto de deuda tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994, declarándose la procedencia de la exigencia de recargo de apremio e intereses de demora, si bien con las precisiones que respecto del cálculo de esta última partida se realizan también en la fundamentación del presente Acuerdo.