Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960488 de 31 de Marzo de 2000

Resumen

En relación a deudas tributarias no satisfechas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales comprendidos entre el cuarto de 1990 y el cuarto de 1993 junto con los dos primeros de 1995 se dictaron Providencias de apremio, a las que se agregaron recargo de apremio y correspondientes intereses por demora. Se opone el interesado a ello e interpone recurso aduciendo haberse dado la prescripción extintiva de la acción de cobro respecto de las cuotas correspondientes al cuarto trimestre de 1990 y a los dos primeros de 1991. Se desestima. En cuanto a la prescripción, teniendo en cuenta que ésta se interrumpe por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente a la liquidación de la deuda, resulta que en 4 de febrero de 1995 (antes del transcurso del plazo de cinco de la primera prescripción, la correspondiente al cuarto trimestre de 1990) el interesado presentó las correspondientes declaraciones, con lo cual el plazo de cinco años no llega a transcurrir ni tan siquiera para la acción de cobro. En cuanto al recargo e intereses, la normativa aplicable establece que al día siguiente del vencimiento del ingreso en período voluntario se inicia el período ejecutivo y el procedimiento administrativo de apremio que, asimismo, origina el devengo del recargo e intereses de demora.

Cuestión

1º) Prescripción extintiva. 2º) Recargo de apremio e intereses de demora.

Contestación

En examen de recursos acumulados interpuestos por Don (?) contra exigencia de pago de intereses por demora y Recargo de apremio en relación con deudas tributarias por Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos trimestrales comprendidos entre el cuarto de 1990 y el cuarto de 1993, amén de los dos primeros del año 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

No habiéndose efectuado en su momento por el interesado el pago de las dichas deudas tributarias, vinieron a dictarse al respecto Providencias de apremio para la exigencia coactiva de las dichas deudas, a las que se agregaron recargo de apremio y correspondientes intereses por demora. Y frente a esa exigencia de intereses y recargo de apremio viene el interesado a interponer el presente recurso aduciendo, además y primariamente, haberse dado la prescripción extintiva de la acción de cobro respecto de las cuotas correspondientes al cuarto trimestre de 1990 y a los dos primeros de 1991. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Cuestión primordial a dilucidar en el presente caso es la de si llegó a darse o no prescripción extintiva; y ello no sólo por venir a aducirse por el recurrente (de modo que su aceptación, al significar haberse producido la extinción de la deuda tributaria, comportaría la extinción de los conceptos accesorios: recargo de apremio e intereses de demora) sino porque la prescripción, en materia tributaria, es aplicable de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo. Y entrando en esta materia parece advertirse que el contribuyente viene a sufrir confusión entre la prescripción de la deuda u obligación tributaria y la prescripción de la correspondiente acción de cobro. En el presente caso ha de verse que habiendo comenzado el transcurso de la primera especie de prescripción a partir de la finalización, en cada caso, del respectivo plazo para presentar la declaración (declaración-liquidación de cada trimestre) resulta que una tal prescripción se interrumpe "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente (...) a la liquidación de la deuda" (a lo cual corresponden precisamente las declaraciones tributarias); y en el caso resulta que en 4 de febrero de 1995 (antes del transcurso del plazo de cinco años de prescripción) el interesado presentó las correspondientes declaraciones. Y, por lo que se refiere a la prescripción de la acción de cobro, en ningún momento a partir de ahí llegó a transcurrir (ni con mucho) el plazo de cinco años, amén de que con fecha 28 de febrero de 1996 se dictaron correspondientes Providencias de apremio que tuvieron por parte del interesado respuesta (denotadora de su conocimiento) en 24 de mayo de 1996. Así pues, no se dio en el caso la prescripción extintiva aducida por el interesado.

3.- Señalado lo anterior y ya por lo que se refiere a la exigibilidad o no en el caso de recargo de apremio, amén de los también exigidos intereses de demora, ciertamente puede decirse con carácter de generalidad que en vía de apremio se incurre una vez transcurrido infructuosamente el período de pago voluntario, acerca de cuyo transcurso infructuoso ha de darse la correspondiente certificación de descubierto; ésta es, pues, un título acreditativo y probatorio de no haberse satisfecho la deuda tributaria ya vencida y es también un título ejecutivo (aunque no ejecutivo de modo inmediato y por sí solo) en el cual poder fundar el inicio del procedimiento de apremio, inicio que se producirá mediante correspondiente acto administrativo procedimental, que no es otro que la Providencia de apremio, mediante la cual se despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor. Así que hay que distinguir entre, por una parte, período ejecutivo (en el cual se da la situación de poder apremiar), cuyo período (dicho ello también con el señalado carácter general) se inicia por el mero hecho de no haberse producido el pago en período voluntario, circunstancia esta última que viene acreditada por correspondiente certificación de descubierto; y, por otra parte, inicio del mero procedimiento que hace efectivo compulsivamente el cobro de la deuda, lo que tiene lugar con el dictado de la Providencia de tal carácter. La clara conclusión es que de entre los tasados motivos de oposición a una Providencia de apremio o, más exactamente, al propio procedimiento de apremio, habrá unos que, si se acreditan, darán lugar a unas tajantes y definitivas consecuencias (así ocurrirá con la prescripción extintiva) mientras que otros sólo darán lugar a unos efectos de menor alcance: así ocurrirá con el pago, el cual determinará la inexigibilidad de la deuda pagada pero sin perjuicio, como a continuación se verá, de que puedan exigirse intereses y recargo de apremio si tal pago no se hizo en período voluntario. Y ya por lo que se refiere al concreto caso de falta de pago de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, el artículo 97.2 del Reglamento General de Recaudación establece que el período ejecutivo y el procedimiento administrativo de apremio se inician "para la deuda no ingresada, el día siguiente al vencimiento del plazo o plazos de ingreso en período voluntario", con lo que, por otra parte, se confirma la ya dicha distinción entre período ejecutivo (el que, sin más, viene a comenzar una vez transcurrido baldíamente ese período de pago voluntario) y procedimiento de apremio. Y en su artículo 98 establece que "la iniciación del período ejecutivo produce los siguientes efectos: a) El devengo del recargo de apremio y el comienzo del devengo de los intereses de demora. Estos efectos se producen de forma inmediata por mandato de la Ley. b) la ejecución del patrimonio del deudor, si la deuda no se paga en el plazo establecido en el artículo 108 de este Reglamento, en virtud del título ejecutivo con Providencia de apremio" (plazo habilitado, pues, a efectos de poder evitarse los deudores el embargo de sus bienes). Ya la antigua redacción del artículo 128.1 de la Ley General Tributaria señalaba, en la época a que se contraen parte de las deudas contempladas por el expediente, que "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria". Y todo eso a diferencia de una anterior formulación de este último artículo, según la cual el dicho vencimiento del período de ingreso voluntario habría de dar lugar simplemente a la iniciación del procedimiento de apremio, dependiendo del dictado de la correspondiente Providencia la exigibilidad del recargo, y ello aparte del correspondiente devengo de intereses de demora.. En relación con todo lo dicho, ha de verse que ciertamente la Jurisprudencia había venido manteniendo la improcedencia del recargo de apremio cuando la deuda se ingresaba "extemporáneamente" pero antes de haberse librado la certificación de descubierto o las colecticias "relaciones certificadas de deudores por valores" y de haberse dictado la Providencia de apremio. Y eso con apoyo en aquel primitivo texto del artículo 128 de la Ley General Tributaria y del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación de 1968, señalando el primero que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria". Aquel artículo 128 de la Ley General Tributaria se engrosó, para a partir de 1 de enero de 1988, con un segundo párrafo del siguiente tenor: "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria"; pero, con todo, ello seguía dando pie a la tradicional postura jurisprudencial, pues es claro que el texto que se acaba de transcribir permitía mantener que el vencimiento de tal plazo de pago voluntario, con ser presupuesto indispensable para poder exigir el recargo, no venía a ser, sin embargo y por sí solo determinante de esa exigencia, que habría de ser actuada por iniciación del procedimiento de apremio, de suerte que, si, por ejemplo, se produjese correspondiente pago de deuda tributaria antes del comienzo de tal procedimiento, ello habría de tenerse como una causa de eficaz oposición a todo intento posterior de apertura del procedimiento y de exigencia de recargo de apremio. Al menos así es como lo entendía la jurisprudencia. El nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990 reprodujo en su artículo 100 aquel pronunciamiento del dicho segundo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria que se había introducido por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988; y en el artículo 98. a), más arriba mostrado, señaló que el devengo (ya no la mera exigibilidad en el sentido de necesidad de apertura de procedimiento para exigencia) del recargo de apremio se produciría con la iniciación del período ejecutivo sin más ("de forma inmediata por mandato de la Ley"). Aun con todo ello, persistió aquella tradicional postura de la Jurisprudencia. Una nueva modificación de la Ley General Tributaria, producida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, recogió en el repetido artículo 128 aquella expresión del artículo 98.a) del nuevo Reglamento General de Recaudación (devengo en vez de exigibilidad), lo que a todas luces significa regla de exigencia automática del recargo de apremio cuando no se haya producido el ingreso de la deuda en el plazo de pago voluntario, cosa que (por lo que se refiere a deudas resultantes de declaraciones-liquidaciones o de autoliquidaciones) quedaba aún más tajantemente mostrada en el apartado 2 del dicho artículo 128 de la Ley General Tributaria. El contrario criterio de los Tribunales, reacios a la dicha "automaticidad" en la exigencia del recargo, podría tener algún fundamento en el razonamiento (por ejemplo, en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 10 de abril de 1992) de que, desconectado así el recargo de apremio del procedimiento de ese carácter, ello supondría otorgar a aquél un carácter de sanción por pago fuera de plazo y no el carácter de precisamente recargo exigible por haber puesto a la Administración en la necesidad de emprender un procedimiento ejecutivo, si bien ante ello podría argüirse en contrario que, como en alguna muy lejana ocasión ha tenido oportunidad de señalar este Organo, ciertamente el recargo de apremio tiende a compensar a la Administración de las gestiones y actuaciones para cobrar ejecutivamente la cantidad que, si se hubiese pagado por el sujeto pasivo de manera normal y espontánea en período voluntario, como es lo debido, no habría supuesto especial actividad administrativa; dicho abreviadamente, que ese recargo de apremio viene a compensar la incomodidad sufrida por la Administración; pero que fundamentalmente la función que la existencia del recargo de apremio cumple es la de ejercer una compulsión o suerte de coacción psicológica sobre los contribuyentes como elemento aflictivo del tal apremio sobre su patrimonio para el caso de que aquéllos no cumplan con su obligación, bien establecida, de ingreso en plazo de pago voluntario; en fin, ese carácter del recargo, nunca estrictamente sancionador y sí más bien disuasorio, en principio, de la falta de pago en plazo -visto de contrario, estímulo para el cumplimiento oportuno de ese deber- es algo que después ha podido verse en Sentencias del Tribunal Constitucional, cuales una de 13 de noviembre de 1995 y otra de 21 de diciembre de ese mismo año.

4.- Y como refrendo de la doctrina anteriormente sentada ha de citarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1998, que contempla un caso de similares características al aquí examinado. En dicha Sentencia se dice que "expuesto lo anterior, resulta claro que la situación a enjuiciar en este proceso lo ha de ser con arreglo ala normativa aplicable a lo que ha venido en denominarse "segunda etapa" (que es la que media entre la promulgación de las Leyes 33/1987, de 23 de diciembre, y 31/1991, de 30 de diciembre, y la de la Ley 25/1995, de 20 de Julio)", añadiéndose a continuación que "el único precepto ajustado al supuesto de autos, pues, era el art. 128 de la LGT tal y como quedó redactado tras la meritada Ley 33/1987, esto es, el que vinculaba la procedencia del impropiamente llamado recargo de apremio al vencimiento del plazo de ingreso de la deuda tributaria en período voluntario (...). En consecuencia, procede concluir que, con arreglo a la normativa aquí aplicable, la falta de pago de la deuda tributaria en la fecha de su vencimiento llevaba aparejado el recargo del 20 por ciento, más los correspondientes intereses de demora".

5.- En el presente caso, de deudas tributarias a ingresar mediante autoliquidaciones, éstas se efectuaron fuera de plazo , y ni aun entonces se produjo el ingreso de las deudas tributarias, por lo que al respecto se inició el período ejecutivo una vez concluidos los plazos establecido para efectuar esas declaraciones-liquidaciones (desde la correspondiente al cuarto trimestre de 1990) . En definitiva, pues, que en la época en que tuvieron lugar las actuaciones del caso resulta que la falta de pago de correspondientes deudas en período de ingreso voluntario implicaba el surgimiento del recargo y el devengo de correspondientes intereses porque aunque aún no se hubiese iniciado el procedimiento de apremio (o, más exactamente, no se hubiese notificado el acto administrativo que lo inicia, es decir, la Providencia de apremio), sí se había dado lugar a esa situación, definida bien distintamente, que es la entrada en período ejecutivo. En fin, por lo que se refiere a los intereses de demora, resultando evidente su exigibilidad por su carácter de compensación financiera originada en el hecho de no haber tenido la Hacienda a su disposición unas cantidades(principal de deudas) cuyo percibo venía amparado por la correspondiente normativa tributaria, ha de señalarse, no obstante, la necesidad de que un acto de exigencia de los tales exprese todos los factores determinantes de su cuantía: no sólo el importe del principal sino el tipo de interés aplicado y el tiempo tenido como de producción de aquéllos. Así pues, la exigencia de esos intereses en el caso requerirá acto (que habrá de dictarse y notificarse al recurrente) haciendo expresión en él de los elementos que se han señalado.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recursos acumulados interpuestos por Don (?) contra exigencia de recargo de apremio e intereses por demora en relación con deudas tributarias por Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos trimestrales comprendidos entre el cuarto de 1990 y el cuarto de 1993, además de los dos primeros de 1995, si bien por lo que se refiere a la partida de intereses habrá de estarse a lo señalado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.