Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960593 de 30 de Junio de 2000

Resumen

Solicita el recurrente que se le apliquen como gastos deducibles de los rendimientos de capital mobiliario, las comisiones bancarias pagadas por mantener una cuenta corriente, y que se imputen al período retenciones de facturas con la Administración fechadas en el período anterior. Se estima el recurso, ya que se ha demostrado que no se trata de comisiones por servicios concretos, sino por el mero hecho de mantener la cuenta abierta, las cuales están reconocidas como gastos deducibles, admitiéndose la imputación de las retenciones al período de cobro, por ser este el momento de exigibilidad de los rendimientos de los que traen causa.

Cuestión

1º) Deducción de comisiones bancarias de los rendimientos de capital mobiliario. 2º) Imputación temporal de retenciones practicadas por contratos con la Administración.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

El ahora recurrente efectuó autoliquidación de su deuda tributaria mediante declaración que formuló en (?) de 1995, dándose lugar a un saldo a su favor de 2.835.540 pesetas. Por la Sección gestora del Impuesto se procedió a revisar dicha autoliquidación mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, de carácter modificativo de aquélla. Y, tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar (en lo que ahora interesa) a su rechazo por parte de la Sección gestora del Impuesto, viene el interesado a interponer ante este Organo el presente recurso insistiendo en su pretensión de que se admitan como gastos deducibles de sus rendimientos íntegros de capital mobiliario las comisiones de administración y mantenimiento de diversas cuentas corrientes, y cuyas comisiones no corresponden al pago de servicios bancarios concretos sino que son gastos fijos por el simple hecho de mantener una cuenta corriente con correspondientes entidades financieras; y que, por otra parte, han de admitirse en su totalidad las retenciones a cuenta que el interesado hacía figurar en su autoliquidación, y parte de las cuales se suprimió en la liquidación impugnada, probablemente por el hecho de que correspondían a minutas fechadas en el año 1993, pero sin tener en cuenta que el momento en que se produce la correspondiente retención es el del cobro de las facturas, que en el caso se produjo en el año 1994, a que se contrae la liquidación impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- De entre la variedad de conceptos de gasto que la normativa anterior consideraba imputables a los rendimientos íntegros del capital mobiliario, la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, mantiene en su artículo 34 la conceptuación, como tales gastos, de los de administración y custodia, sin que la expresión ?exclusivamente? utilizada ahora en ella pueda entenderse orientada a la finalidad de llevar a cabo una interpretación restrictiva de esos supuestos de administración y custodia. En definitiva, han de considerarse como gasto necesario los derivados de la custodia y administración respecto de títulos valores depositados en correspondientes entidades y también los de administración de cuentas que se mantengan en ellas. Ha de tratarse, pues, de retribuciones de la actividad de administración y guarda de los intereses de los titulares depositantes o de los titulares de correspondientes cuentas, y esto último siempre que, como dice el recurrente, no se trate de retribución de servicios bancarios concretos sino de gastos fijos por el simple hecho de mantener una cuenta corriente. Y en el presente caso ocurre que ha de atribuirse ese señalado carácter de gastos de administración a las denominadas comisiones de administración y mantenimiento a que el recurrente se refiere y que le supusieron la cantidad de 5.240 pesetas.

3.- Por lo que se refiere a la pretensión de deducibilidad de determinadas retenciones que le fueron practicadas al interesado sobre rendimientos de actividad profesional, ha de tenerse presente la naturaleza que las retenciones ostentan como pagos a cuenta que son del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que recaiga sobre la base liquidable a cuyo cálculo hayan concurrido los rendimientos a que aquellas retenciones queden referidas. Y, así, de la misma manera en que unas determinadas retenciones practicadas en un ejercicio no resultan deducibles de la cuota correspondiente a éste si los rendimientos a que aquéllas se contraían no eran imputables a ese ejercicio sino a otro posterior porque, por ejemplo, el contribuyente hubiese optado por el criterio de efectiva percepción para su imputación temporal, por la misma razón (pero en sentido contrario) si el criterio seguido para la imputación temporal de los ingresos es el común del devengo o exigibilidad, las correspondientes retenciones habrán de computarse y deducirse en el ejercicio en que tales ingresos hayan resultado exigibles y en que, por tanto, hayan venido a componer la correspondiente base imponible, aunque nos encontremos en el caso extremo de que tales retenciones se hayan efectivamente practicado en posterior ejercicio al realizarse el pago de tales rendimientos. Cierto es que la obligación de retener e ingresar lo retenido surge y ha de cumplirse cuando el rendimiento sea exigible por su perceptor, pues no puede estar la Hacienda al albur de que el deudor de tal rendimiento lo pague o no y de que, en este último caso, el acreedor exija o no la realización de ese pago. Pero, con independencia de todo ello, es decir, con independencia de que la retención se efectúe en el momento de la exigibilidad del rendimiento (coincidente o no ese momento con el del pago) o se demore hasta el momento del pago, la tal retención resultará deducible de la cuota correspondiente al período impositivo en que el rendimiento haya sido computado. En cuanto a la imputación temporal de los ingresos de actividad profesional, ha de verse en primer lugar que la normativa básica del Impuesto establecía el criterio general, para todos los conceptos y tipos de ingresos, de no estar al momento de su material percibo sino al de su devengo, si bien ha de tenerse en cuenta lo ambiguo de este término, que técnicamente debió haber quedado reservado para su empleo propio, que en la técnica tradicionalmente seguida en el ordenamiento tributario es el de devengo del Impuesto. Por eso la normativa del Tributo acabó por precisar que por devengo de los ingresos habría de entenderse su exigibilidad; en rigor no son conceptos necesariamente coincidentes los de devengo y exigibilidad, pues el devengo haría referencia al nacimiento del derecho y la exigibilidad podría ser posterior por necesidad de haber de cumplirse alguna circunstancia para actuar el derecho exigiendo el cumplimiento de la contrapuesta obligación; pero resulta claro que la normativa vino a hacer la precisión de que lo decisivo era esa exigibilidad, de suerte que la imputación temporal del ingreso habrá de hacerse al período en que ello se dé. En el presente caso el devengo se dio cuando se ultimó la prestación de correspondientes servicios y éstos se facturaron. Y en lo que se refiere a la exigibilidad de los honorarios (término, éste de exigibilidad, que aparece recogido en la normativa reglamentaria y resulta ser punto nuclear de la cuestión, por mucho que a efectos de fijación del rendimiento neto de las actividades profesionales se esté a las reglas del Impuesto sobre Sociedades, lo que podría llevar a pensar en tan sólo el criterio de puro devengo por realización de correspondientes operaciones) ha venido a mostrarse por el interesado que las facturas de que se trata hacían relación a servicios profesionales por él prestados a diversas Administraciones Públicas; y, así, aunque resultaron expedidas en el año 1993, lo cual supuso haberse culminado tales servicios dentro de ese año, sin embargo, por lo que se refiere al dicho punto concreto de si dentro de ese año resultaron siquiera exigibles las correspondientes remuneraciones que fueron abonadas en 1994, ha de tenerse en cuenta que en estos casos de contratación administrativa el pago de la retribución no resulta exigible inmediatamente tras la prestación del servicio, sino que se hace preciso seguir unos trámites de liquidación y de aprobación del pago de la factura, pudiendo, así, verse a este propósito (y por lo que se refiere a la contratación administrativa en Navarra) la Disposición Adicional segunda de la Ley Foral 13/1986, de Contratos de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y la remisión que aquélla hace al artículo 63 y concordantes de la propia Ley, así como al Decreto Foral 161/1991. Así que ha de estarse a que la exigibilidad de los honorarios del caso se dio precisamente cuando se cobraron y que ello fue así porque sólo en ese momento, y no antes, se ultimaron los preceptivos procedimientos administrativos (ciertamente dilatados en el tiempo) de liquidación y de aprobación del pago de las facturas. Y que, habiendo ocurrido ello en el año 1994, esa exigibilidad en tal año hace que dichos ingresos hayan de computarse entre los rendimientos íntegros de actividad profesional del dicho año de 1994, excluyéndolos de entre los ingresos del año 1993 si es que efectivamente tales ingresos quedaron incluidos entre los computados en relación con ese último año; y, en congruencia con ello, resultarán deducibles en el año 1994 las debatidas retenciones.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994, acuerda declarar la procedencia de que se practique al respecto una correspondiente liquidación (con rectificación, en su caso, de la del año 1993) a tenor de lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, pero ello siempre que de ahí no resulte un supuesto de ?reformatio in peius? para el interesado.