Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960605 de 16 de Marzo de 1998

Resumen

Solicita la recurrente que se anulen las liquidaciones dictadas tras reparcelación de terrenos, por carecer de motivación bastante, a la vez que alega que dichas liquidaciones debían haber sido giradas a la Junta de compensación y no a las personas individuales. Analiza el Órgano la exacción por Actos Jurídicos Documentados de los supuestos de segregación, agrupación y división, estimando el recurso al apreciarse la falta de motivación del acto liquidatorio.

Cuestión

Liquidación por segregación, agrupación y división tras reparcelación de terrenos.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Junta de Compensación de la Unidad (...), del P.G.O.U. de (...), contra liquidación practicada por Actos Jurídicos Documentados en relación con actuaciones de reparcelación de fincas.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haberse protocolizado en (...) de 1996 Proyecto de Reparcelación de la dicha Unidad (...), del P.G.O.U. de (...), lo que dio lugar a correspondientes modificaciones registrales en relación con las fincas afectadas, la Sección gestora del Impuesto practicó liquidación (nº (...) de 1996) por Actos Jurídicos Documentados que nominalmente obedecía a conceptos de segregación; y ello en virtud de expedición de primera copia de correspondiente documento notarial. Y contra dicha liquidación viene a interponerse el presente recurso aduciendo que el acto liquidatorio carece de motivación bastante, que no se refleja en él con claridad suficiente el hecho imponible y que tal liquidación debió haberse girado a la Junta de Compensación y no al recurrente y otros, y que la sola mención que en la liquidación se contiene (a actos de segregación), únicamente puede referirse a tres de las parcelas (14.572 metros cuadrados en total), con lo que el valor tomado como base imponible (903.106.011 pesetas) arroja la desproporcionada valoración del metro cuadrado de terreno rústico en 61.975 pesetas. Y finalmente que, siendo así que el hecho imponible lo constituyen en la reparcelación (en todos los actos comprendidos en ella) las transmisiones de terrenos y adjudicaciones de solares derivadas de aquélla, estando exentos de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales esos hechos, dicha sujeción excluye la posibilidad de sujetarlos a Actos Jurídicos Documentados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por ente al que cabe reconocer legitimación activa al efecto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Señalado lo anterior, ha de examinarse en primer lugar la alegación de que el acto liquidatorio no se hallaba suficientemente fundamentado. Y a este respecto debe señalarse que las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos limitativos de derechos subjetivos a que las generales reglas del Procedimiento Administrativo se refieren para exigir en cuanto a ellos una específica motivación; así como esos actos propiamente limitativos de derechos subjetivos sí necesitan de una previa decisión que les sirva de fundamento jurídico, y que se constituya en presupuesto necesario para que la notificación consiguiente contenga una tal referencia de hechos y de razonamientos de Derecho, resulta, de muy diversa manera, que los actos liquidatorios, afectando a derechos o intereses de los sujetos pasivos, sin embargo no significan una auténtica constricción o limitación de los tales, vocablos que han de tomarse en la acepción que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua da, de acción o efecto de acortar o ceñir, mientras que la función de la liquidación tributaria es la de concretar, definir cuantitativamente la deuda tributaria derivada de la aplicación de la normativa, o, dicho de otra manera, ?delimitar?, es decir, determinar o fijar con precisión los límites de una cosa. Y así, salvo cuando se dé un aumento de base imponible por sobre la declarada (en cuyo caso ese aumento de base imponible se habrá producido por un acto de comprobación de valor, de carácter previo y autónomo, susceptible de impugnación en sí mismo), las liquidaciones basta con que se limiten a hacer expresión de sus elementos esenciales (artículo 124.1 de la Ley General Tributaria), sin que ello exija la fundamentación en Derecho de tales elementos esenciales. Ahora bien: en el impreso de liquidación del caso el señalamiento del hecho imponible viene expresado por la abreviatura (?AJD-Segreg?), abreviatura que, como después se verá, no era significativa de todo lo que pretendía expresar. Si las segregaciones del caso (en sólo tres de las parcelas aportadas) hubieren de ponerse en relación con la dicha base imponible tomada, se revelaría que la liquidación se habría producido erróneamente por aquel concepto de segregación, habiendo de obedecer, por el contrario, también a los muy distintos casos de agrupación y división contrapuestas; y ello teniendo presente que, según el artículo 97 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana de 1976 (el similar artículo 164 del Texto Refundido de 1992 fue declarado inconstitucional y nulo por Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de marzo de 1997), ?se entenderá por reparcelación la agrupación de fincas comprendidas en el polígono o unidad de actuación para su nueva división ajustada al Plan, ...?. Y, en fin, resultará con ello que debió haberse practicado liquidación por Actos Jurídicos Documentados por los dos dichos conceptos de agrupación y división, (además de, en su caso, los supuestos de segregación) tal como ello se razonará en los siguientes Fundamentos de Derecho; y habiendo de tomar como sujeto pasivo a la Junta de Compensación del caso.

3.- Con arreglo a la anterior normativa, de 10 de abril de 1970, se hallaban exentas por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (artículo 116.38) "las enajenaciones a que dieren lugar la parcelación y reparcelación declaradas obligatorias por los Ayuntamientos u otros Organismos urbanísticos ..."; y, por su parte, se hallaban exentos (artículo 192.11) los documentos públicos de parcelación y reparcelación de referencia, habiendo de tener en cuenta, claro es, que con ello la exención está contemplando, bien que a través de su manifestación en primera copia de correspondiente escritura o acta notarial, el complejo acto administrativo de reparcelación, originador éste de una alteración física de las fincas que hayan quedado comprendidas en un polígono de actuación urbanística, y cuyo acto administrativo, por mandato de la normativa reguladora de la materia, ha de dar lugar a otorgamiento de documento notarial. Así pues, en la anterior normativa se daba, junto con la exención de actos transmisorios (la aportación de terrenos -al correspondiente Polígono o Unidad- y la posterior y contrapuesta adjudicación de los resultantes), también la exención en el gravamen documental referido a los actos de reparcelación que, en su caso, sería preciso llevar a cabo como presupuesto o como eslabón intermedio que encadenase aquella aportación y la subsiguiente adjudicación o atribución. Ahora bien: la vigente normativa limita la exención a sólo el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Y no se diga en contrario que la Ley del Suelo vino a pronunciar correspondiente exención por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; pues cuando esa Ley habla, en tales términos, de exención, no se está refiriendo a ambos conceptos de gravamen (a Transmisiones Patrimoniales y además a Actos Jurídicos Documentados) sino sólo al primero de esos conceptos; ha de verse que dicha Ley se está refiriendo a los actos transmisorios de adjudicación, aunque al nombrar el Impuesto utiliza la completa denominación que a tal Impuesto suele dársele. Y si realmente estuviese queriendo pronunciar con ello también exención por Actos Jurídicos Documentados, tal pronunciamiento resultaría inane al quedar contradicho por la específica normativa reguladora del Impuesto (tanto la de Navarra como la del Estado), la cual suprime ahora la antigua exención por dicho concepto, tal como ello se verá a continuación. En efecto, el artículo 36.I.B.7 de la Ley del Impuesto, contenido en la parte de ésta en que se regulan los correspondientes beneficios fiscales (la Norma de 1981 vino a reducir drásticamente el extenso repertorio de supuestos de exención que se contenía en la antecedente Norma de 1970) establece la exención de "las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios del Polígono y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados". Queda claro con ello que la exención se halla reducida a los dichos desplazamientos patrimoniales: aportación de terrenos a la Junta y adjudicación por ésta de los consiguientes solares. Y a continuación, y ya por lo que se refiere al sistema de cooperación y reparcelación, declara la exención en favor de "los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior" (téngase en cuenta que ya no se contrae esa exención a tan sólo supuestos de reparcelación obligatoria, bien que, por otra parte, se orilla la contemplación que la antigua normativa hacía de la parcelación y se refiere a sólo las reparcelaciones). Si el primero de los párrafos citados del dicho precepto únicamente trata de los actos "transmisorios" que se dan en el sistema de compensación, en que la correspondiente Junta aparece como figura de actuación fiduciaria, y refiriéndose la norma, en los supuestos de reparcelación, a los mismos actos y contratos y en las condiciones que se señalan en el sistema de Juntas de Compensación, es claro que en la reparcelación a que se refiere el segundo acápite la exención ha de contraerse asimismo a la aportación de terrenos a la correspondiente Unidad de Actuación Urbanística o Unidad de Ejecución y a las subsiguientes atribuciones de parcelas a los aportantes, pues esos son los actos o contratos de la misma índole que las dichas aportaciones de terrenos a Junta de Compensación y las posteriores adjudicaciones de solares por éstas. En definitiva, en todo caso se está refiriendo a materia propia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al hacerlo, en el sistema de compensación, a la aportación de terrenos a la Junta y a la adjudicación por ésta de los solares resultantes; y, por su parte, en el sistema de cooperación y reparcelación, a las aportaciones de terrenos efectuadas al Polígono o Unidad de Actuación Urbanística o de Ejecución (actualmente) para su reparcelación y a las posteriores y contrapuestas adjudicaciones de parcelas logradas. Y no queda referida ya tal exención a materia propia de Actos Jurídicos Documentados: aquí, las operaciones de reparcelación urbanística que desembocan en el otorgamiento de pertinente documento notarial, cuyas actuaciones de reparcelación se muestran al mundo jurídico a través de dicho documento o, por mejor decir, a través de la expedición de primera copia de él, es decir, de documento público que contenga acto inscribible en el Registro de la Propiedad, referido a cosa valuable y no sujeto a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues, en efecto, las que se hallan sujetas (aunque exentas) por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales son las aportaciones hechas al Polígono o Unidad y (más precisamente) las subsiguientes adjudicaciones producidas desde éste, pero cuyos actos, como se ha dicho, son distintos de los de reparcelación, reparcelación que posee individualidad y contenido propio, concretándose en actos de varios signos y contenidos: división o segregación, agregación o agrupación de terrenos (en suma, modificaciones hipotecarias). Para que la exención que en este caso se estudia fuese omnicomprensiva y abarcase no sólo los actos transmisorios antecedentes y consecuentes a la reparcelación sino los actos mismos que en ésta se integran se requeriría que la norma no se hubiese expresado como lo ha hecho, sino que hubiese llevado a cabo una genérica e imprecisa referencia a los actos y contratos a que dé lugar la reparcelación. Y, en fin, ha de tenerse en cuenta que, por mandato del artículo 10 de la Ley General Tributaria la materia de exenciones es de reserva de Ley, por lo que, obviamente, tampoco resultaría esgrimible al respecto lo que pueda decir una norma de carácter reglamentario como es el art. 130 del Reglamento de Gestión Urbanística del año 1978, el cual efectivamente pretende la exención de "todos los actos comprendidos en la reparcelación", y ello con pretendido acomodo a lo dispuesto en el art. 102 de la Ley del Suelo (Texto refundido de 1976) el cual, sin embargo se limitaba a señalar la exención para "las adjudicaciones de terrenos a que dé lugar la reparcelación"; y de este mismo tenor fue después el pronunciamiento del art. 170.1 del Texto refundido de 1992, pronunciamiento que quedaba obviamente acomodado a lo que la Ley del Impuesto establece, según lo dicho más arriba, en punto a que sólo los actos transmisorios efectuados en el proceso de reparcelación quedan contemplados en la dicción clara e indubitada de la norma tributaria que establece correspondientes exenciones.

4.- Dicho lo anterior, y sentado así que la exención pretendida no alcanza a Actos Jurídicos Documentados por los actos de agrupación, división y otros que se integran en un proceso de reparcelación, ha de decirse que cuando, por ejemplo y en general, se produce en una sola escritura la concurrencia de tales variados actos, el gravamen ha de producirse en torno a todos y cada uno de los actos de que se trate, habiendo de darse lugar a un conjunto de bases imponibles correspondientes a los mismos. En tales casos nos encontraremos en presencia de varios actos que componen un procedimiento de naturaleza compleja, que da lugar a varios efectos que se resuelven en dos fundamentales: la extinción de la configuración como parcelas de las aportadas, que pasan a componer una globalidad en el proceso de su agrupación; y luego, a partir de ese global objeto, la configuración de unas nuevas y distintas parcelas. Habrá, pues, una acumulación de actos en un mismo documento, los cuales servirán para transformar, si bien no la estructura de unos derechos dominicales, sí el objeto sobre el que éstos versaban, aunque arreglado ese objeto proporcionalmente a las aportaciones efectuadas, lo que lleva, salvo supuestos de excesos, a que no quepa hablar de trasiegos patrimoniales ni, por tanto, de alteridad personal, con lo que los actos de referencia constituyen, ya de por sí (siempre que concurran los requisitos precisos al efecto, que aquí concurren, como se ha dicho) materia propia de Actos Jurídicos Documentados a través de su documentación, concretamente, en el caso, a virtud de la expedición de correspondiente primera copia de acta de protocolización de Proyecto de reparcelación en que aquéllos quedan recogidos. En fin, ha de señalarse, a propósito del artículo 22.2 de la Norma de 17 de marzo de 1981, que cuando, en expresión elíptica y meramente resuntiva, habla de "las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando (...) contengan actos o contratos (...) tributarán (...) en cuanto a tales actos o contratos", no quiere decir, con todo, cosa distinta de que el hecho imponible es preponderantemente el acto que se documenta, más que el documento mismo; pero es en algo el acto y en algo el acto en tanto que documentado; es, pues, un hecho imponible complejo, integrado por un acto o unos actos reunidos en un correspondiente documento, este mismo documento y una referencia a una cantidad o cosa valuable; y por eso la exigencia del Impuesto se ha de dar en toda ocasión en que el acto (o el conjunto de los actos de reparcelación y con referencia a la totalidad de las parcelas) surja a la vida jurídico-formal a través de su documentación, concretamente cada vez que se produzca la expedición de una primera copia.

5.- En fin, por lo que se refiere a la alegación, hecha en torno a importe de la base imponible, cifrada en 903.106.011 pesetas, ha de señalarse que la acumulación de actos que en el documento se contienen hace que quede determinada una suma de bases imponibles correspondientes a los actos y al conjunto inmobiliario sobre que versan, porque en la tributación por Actos Jurídicos Documentados referente a puros actos diversos e individualizados de modificación registral integrados en lo que es la reparcelación no puede desmembrarse este íntegro ?acto? en tantos parciales gravámenes cuantos actos con individualidad propia se den y cuantos titulares interesados hayan intervenido como beneficiarios de la final y material adjudicación, y ello con independencia de que, en el caso de haberse dado supuesto de tributación por Transmisiones Patrimoniales, sí habría que atender, a efectos de ese gravamen por tales conceptos, a estrictos actos, a estrictos adquirentes y a estricto valor de los bienes o derechos adjudicados, contemplados éstos una sola vez en razón de un solo hecho (el ?transmisorio?). Por el contrario, en aquellos actos de modificación de unidades hipotecarias (antes de que la adjudicación se produzca) ni siquiera puede hablarse todavía de adquirentes de bienes o derechos como sujetos pasivos de Actos Jurídicos Documentados; y, por tanto, ha de estarse, para determinar esa sujeción, a la pura circunstancia de la solicitud de expedición de correspondiente copia de documento notarial o (por mejor decir) al hecho de haberse dado esa expedición en favor de alguien, con lo que es especialmente claro que el Impuesto habrá de versar sobre la totalidad de aquellos actos que resultaron documentados. En definitiva, que en cuanto a la cifra tomada como base imponible ha de estarse a que la tal recoge en principio estrictamente (aunque con la salvedad que después se verá y que no resulta precisamente favorable a los interesados) el valor de los bienes de que se trata; ya que en el caso de darse una agrupación previa a la reconfiguración de parcelas, el cómputo de ese estricto valor habrá de hacerse no en única vez sino en forma doble, pues en relación con el conjunto integrado por las parcelas de que se trate se habrá dado el doble proceso ya dicho de su agrupación primero y de su reconfiguración después por medio de correspondiente división de aquella globalidad lograda por agrupación. En tal caso, la dicha base imponible habrá de atender aquel estricto valor del conjunto de correspondientes bienes pero mostrado dos veces por ese doble proceso (actos producidos en las dos ?direcciones? ya dichas). Por otra parte, cierto es que, como señala la recurrente, a partir del Texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio, la inscripción de los títulos de reparcelación ya no requiere (artículo 310.3, no afectado por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que el Tribunal Constitucional pronunció respecto de numerosos preceptos de dicha Ley mediante Sentencia de 20 de marzo de 1997) la previa agrupación de las fincas integrantes de la correspondiente Unidad de Ejecución para su posterior división en las fincas resultantes de las operaciones de reparcelación, sino que puede hacerse por cancelación directa de las inscripciones y demás asientos vigentes de las fincas originarias, con referencia al folio registral de las fincas resultantes del Proyecto. Pero el hecho es que nada ha venido a demostrarse en el recurso acerca de que ello hubiera sido así en el caso. Y, por el contrario, como ya ha quedado señalado más arriba, la reparcelación, por determinación de la Ley, implica agrupación seguida de división; y, así, han de tenerse por producidos esos actos en relación con la dicha Unidad (...) del Plan General de Ordenación Urbana de (...), es decir, tomando como objeto la agrupación de las correspondientes fincas comprendidas en dicha Unidad, y también su división para posterior adjudicación de las parcelas resultantes a los propietarios de las aportadas, con Proyecto aprobado por el Pleno del Ayuntamiento de (...) en (...) de 1996, y, en fin, protocolizado notarialmente el entero expediente mediante acta de (...) de 1996. Así que ineludiblemente ha de estarse a que la tal agrupación y la tal división se dieron y, por tanto, había de practicarse liquidación por Actos Jurídicos Documentados por conceptos de Agrupación y División, como así también por previa segregación de tres fincas, hecha al objeto de ser aportadas al conjunto las partes segregadas. En fin, por lo que se refiere a esas segregaciones de tres fincas (las señaladas con los números 1, 10 y 11 de la correspondiente relación de fincas aportadas), resultó de ello una total base imponible-liquidable de 42.777.117 pesetas, ocurriendo que dicho importe, según viene a señalar la Sección gestora, tendría que haber sido de 74.317.251 pesetas si se tiene en cuenta que, por una parte, se tomó en una parcela segregada (la del número 1) una superficie algo superior a la real, mientras que en cuanto a la parcela del número 10 no se tomó su real superficie de 12.495,61 metros cuadrados sino sólo la mitad de esa cifra; en conjunto, pues, un resultado notablemente beneficioso para los interesados. Y por lo que se refiere al doble proceso de agrupación y división, es claro que teniendo el conjunto de fincas que entraron en ese proceso una total superficie de 84.345,97 metros cuadrados, la base imponible por concepto de agrupación había de ascender a 430.164.447 pesetas, (ha de tenerse por adecuado el valor tomado de 5.100 pesetas por metro cuadrado) y otro tanto la relativa a subsiguiente división, lo que hace un total de bases imponibles por estos conceptos de 860.328.894 pesetas. En definitiva, que no cabe atender la pretensión del recurrente en cuanto a suma de bases imponible por unos y otros conceptos, cuya suma quedó cifrada en 903.106.011 pesetas siendo así que en rigor debía haber alcanzado la cuantía de 934.646.145 pesetas. Ahora bien, lo que sí resultaba procedente era haber practicado la liquidación siquiera con expresión precisa de los varios conjuntos de actos gravados (segregación, agrupación y división) y de correspondientes bases de esos diversos conjuntos, y ello en vez de la liquidación practicada, que hacía una escueta y hasta inexacta (por parcial) mención de concepto de segregación tan sólo; o, mejor aún, debieron haberse practicado tres distintas liquidaciones, referida una de ellas a segregación, otra a agrupación y otra a división, cosa que habrá de hacerse así ahora anulándose la impugnada, que no contenía elemento tan esencial como es el de señalamiento exacto y cabal de los hechos imponibles; y dichas liquidaciones habrán de girarse, claro está, al correspondiente sujeto pasivo fijado por determinación de las reglas que la normativa contiene.

Y en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar recurso interpuesto por la Junta de Compensación de la Unidad (...) del P.G.O.U. de (...) a propósito de tributación por Actos Jurídicos Documentados en virtud de expedición de primera copia de documentación notarial de protocolización de Actas de Reparcelación de la dicha Unidad, quedando ceñida la dicha estimación tan sólo a la alegación de falta de ?motivación? bastante del acto liquidatorio, lo que hace que éste (liquidación número (...) de 1996) quede anulado, habiendo de procederse a sustituir en su lugar otras tres liquidaciones, una de las cuales recogerá el concepto de segregación, otra el de agrupación y otra el de división.