Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960655 de 30 de Junio de 2000

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 30 de Junio de 2000
  • Núm. Resolución: 960655

Resumen

Solicita el interesado en primer lugar la nulidad de la liquidación por falta de motivación de las modificaciones efectuadas, y que se le admitan las deducciones complementarias por inversiones, ya que el requisito de que exista un exceso de inversión en ejercicios anteriores no debe interpretarse restrictivamente. Tras apreciar el Órgano que no hay nulidad en la liquidación, puesto que esta no limita derecho alguno preexistente del contribuyente, se estima el recurso, aplicándose el porcentaje adicional de deducción, puesto que sino se podría llegar a situaciones absurdas como el considerar que no se tiene derecho al porcentaje, y sí en cambio, cuando el gasto hubiera sido de una sola peseta gastada.

Cuestión

1º) Supuestos de nulidad de la liquidación por falta de motivación de las modificaciones efectuadas. 2º) Deducción adicional de los gastos por investigación y desarrollo, y por gastos de formación profesional.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil "(?)", con C.I.F. (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/94) por el Impuesto y año de referencia en (?) de 1995, resultando de la misma una cantidad a pagar de 32.342.608 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (40.802.593 pesetas) en el importe de las retenciones (5.265.580 pesetas) y pagos a cuenta (3.194.405 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1996, señalando que la liquidación provisional girada es nula por haberse consignado en ella la motivación de las modificaciones introducidas; que deben admitirse las deducciones complementarias por inversiones en investigación y desarrollo y por gastos de formación profesional previstas en la Ley Foral 12/1993, ya que el requisito de que exista un exceso de inversión o de gasto respecto de ejercicios anteriores no debe interpretarse en el sentido de que para que tal exceso se dé sea preciso que en los ejercicios anteriores hubiera existido algún gasto sino que más bien ha de admitirse la posibilidad de aplicarse la deducción adicional también en los casos en los que en ejercicios anteriores no se hubiera producido inversión o gasto alguno.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Ciertamente, el artículo 54.1.a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, vigente al tiempo de dictarse el acto liquidatorio objeto de impugnación disponía que "serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos", precepto que debe ponerse en relación con el artículo 93.1 de la misma Ley, que establece que "las Administraciones Públicas no iniciarán ninguna actuación material de ejecución de resoluciones que limite derechos de particulares sin que previamente haya sido adoptada la resolución que le sirva de fundamento jurídico". Del examen conjunto de estos preceptos debe extraerse la consecuencia de que las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos limitativos de derechos subjetivos a que se refiere el artículo 93.1 de referencia y que necesitan de una previa resolución que les sirva de fundamento jurídico, presupuesto previo necesario para que la notificación contenga aquella referencia de hechos y de razonamientos de Derecho, sino encajables en aquellos supuestos a que se refiere el artículo 58, que simplemente afectan a derechos e intereses de los sujetos pasivos sin que se produzca una auténtica constricción o limitación, voz definida por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, como resultado de "acortar, ceñir", mientras que la función de la liquidación tributaria es la de concretar, definir cuantitativamente la deuda tributaria establecida por la Ley, siendo más propio de dicha función la expresión "delimitar", definida por la misma Real Academia, "determinar o fijar con precisión los límites de una cosa". Es de ver, por otra parte, que la genérica normativa administrativa tiene su propio reflejo en la normativa específicamente tributaria; así, el artículo 28.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece que "las liquidaciones, en todos los casos, serán notificadas al contribuyente con expresión: a) De los elementos esenciales de la misma. b) De los medios de impugnación utilizables, con indicación de plazos y Organos ante los que puedan ser promovidos o interpuestos. c) Del lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda tributaria", y ello de forma similar a lo dispuesto en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria. Aparece, así, adecuadamente practicada la liquidación que se pretende impugnar al detallar la cuantía de todos los conceptos que integran la base imponible, la de la cuota íntegra y la de todas las deducciones hasta llegar a la cuota líquida. Cabe, así, concluir que la liquidación practicada por la Administración no viene a limitar derecho preexistente alguno del contribuyente, sino a definir cuál sea la cuantía de la deuda tributaria por el Impuesto y período de que se trata. En nada altera lo dicho hasta aquí el hecho de que la liquidación administrativa surja como revisora de previa autoliquidación formulada por el sujeto pasivo. Esa denominada "autoliquidación" o "liquidación a cuenta", como se denominaba en el Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 13 de agosto de 1971 que la estableció, justificando su introducción por la necesidad de agilizar la recaudación de los ingresos tributarios, no puede tener sino el carácter de declaración tributaria necesitada de posterior y auténtico acto administrativo de comprobación, facultad exclusiva de la Administración. Con ello, tampoco tal autoliquidación supone el establecimiento de un derechos preexistente que viniese a ser limitado o cercenado por posterior acto administrativo de liquidación. Extremando el análisis de cuantos preceptos pudieran amparar la tesis del recurrente, es de ver que el artículo 4.3 de las Normas de desarrollo del procedimiento tributario, adoptadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, establece que "el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Dicho acto será recurrible ante el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria". Tal precepto encuentra su pleno sentido en modificaciones de la base imponible motivadas por la inclusión de hechos imponibles distintos de los declarados. No resulta, así, aplicable a supuestos en que sin adición de hechos imponibles o de componentes de hechos imponibles no incluidos en la declaración tributaria, sino que por simple aplicación de las normas tributarias de calificación liquidatoria se modifique la autoliquidación, mera corrección que no puede tener el tratamiento de específico acto administrativo de producción previa, de carácter autónomo, con sustantividad propia y, en definitiva, impugnable por sí y en sí, que es la figura (muy alejada del presente supuesto) a la cual se refiere aquel señalado artículo 4.3 de las Normas de procedimiento tributario. No puede tacharse, pues, de nula de pleno derecho la liquidación impugnada por ninguna de las razones expuestas por la interesada.

TERCERO.- Y entrando ya en el fondo de la cuestión objeto de debate, se discute por la interesada el hecho de que incurrido realizado durante el año 1994 en gastos de investigación y desarrollo y en gastos de formación del personal, no sólo tiene derecho a las ordinarias deducciones que para dichos gastos se marca en los artículos 14 y 16 de la Ley Foral 12/1993 (que son del 30 por ciento y del 10 por ciento de los respectivos gastos) sino también a aquellas que con un carácter más excepcional se establecen con el fin de incentivar especialmente a quienes hubieran incurrido en el presente ejercicio en unos superiores gastos por relación con los ejercicios anteriores, deducciones que se cifran, respectivamente, en un 20 por ciento y en un 15 por ciento respecto del exceso que para cada uno de estos casos se señala en los preceptos antes mencionados. Y la Sección gestora argumenta que la interesada carece del derecho a la deducción, al no haber incurrido en esos anteriores ejercicios en gasto alguno (ni de investigación y desarrollo ni de formación del personal), siendo así que un tal exceso se dé es preciso que se haya realizado algún gasto en esos anteriores ejercicios. Pues bien: ha de indicarse que el tal exceso ya se da cuando en el anterior o anteriores ejercicios no se ha realizado ningún gasto de los que estamos contemplando (el gasto en aquel o aquellos anteriores ejercicios será de cero pesetas), luego resultarían de aplicación las especiales deducciones que junto a las ordinarias se prevén en los artículos 14 y 16 de la Ley Foral 12/1993, tomando como base el total importe gasto o invertido en los conceptos de que se trate. Véase que el acogimiento de la tesis de la Sección gestora podría conducirnos a resultados absurdos, puesto que, como bien dice la interesada en su recurso, ello conduciría a que no se considerará la existencia del tal exceso cuando en el anterior o anteriores ejercicios no se hubiera realizado gasto alguno, pero sí cuando el gasto hubiera sido de una sola peseta. Por otro lado, la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria, en Resolución de 23 de abril de 1996 dictada a propósito de consulta formulada por un particular, ha venido a reconocer la posibilidad de aplicar deducción de características similares a las aquí examinadas cuando nos hallamos ante una sociedad de nueva creación, que lógicamente no ha realizado gasto alguno en ejercicios anteriores. Por ello, habrán de admitirse las deducciones pretendidas por el sujeto pasivo, sin perjuicio de que por el Servicio de Inspección puedan realizarse las operaciones que se estimen oportunas en orden a la comprobación de la dedicación de los bienes y servicios adquiridos a la realización de las actividades de investigación y desarrollo y de la realización de las actividades de formación del personal.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión ce-lebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil "(?)" contra liquidación provisional número (?) practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1994, habiendo de admitirse la deducción adicional del 20 por ciento prevista para los gastos de investigación y desarrollo y del 15 por ciento prevista para los gastos de formación del personal, tomando como base la totalidad de los gastos realizados por los respectivos conceptos durante el ejercicio de referencia, por las razones expuestas en la fundamentación del presente Acuerdo.
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