Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960732 de 12 de Septiembre de 2000

Resumen

Solicitó la recurrente el acogimiento al plan especial de reinversiones en cuatro años por las transmisiones de elementos de su activo fijo, producidas en 1991. El Órgano determinó que el plazo para efectuar la reinversión era de dos años y al no haberse cumplido dicho plazo corresponde computar, e incluir en la base imponible, el incremento patrimonial no exento en el período impositivo en que se aplicó inicialmente la exención (1991) y no, como hizo la Sección gestora, en el período del incumplimiento (1993), sin dejar de respetar la prohibición de provocar una "reformatio in peius". Los intereses de demora son exigibles, desde el momento en que se admite la autoliquidación por el sujeto pasivo, por la presentación de ésta fuera de plazo e incluso por las diferencias originadas por errores en su confección.

Cuestión

Pérdida de la exención por reinversión de elementos de activo fijo.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo cerrado en 31 de diciembre de 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

La Compañía recurrente efectuó autoliquidación de su deuda tributaria por el Impuesto y período de referencia mediante declaración que formuló en (?) de 1994, dándose lugar a una deuda de 22.990.569 pesetas. Por la Sección gestora del Impuesto se revisó dicha autoliquidación mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, que produjo una deuda tributaria adicional de 12.868.838 pesetas. Y al respecto da la Compañía en formular el presente recurso aduciendo que el problema planteado tiene su raíz en una situación previa referida al período impositivo de 1991, en que la empresa enajenó elementos de activo fijo adscritos a su actividad empresarial con la intención de reinvertir el producto de esa enajenación, si bien pretendió hacerlo en el plazo de cuatro años mientras que la Administración entendió que el plazo que en el caso había de tomarse era el de dos años. Que sobre ese extremo la empresa había de interponer correspondiente recurso contencioso-administrativo, pero que, con independencia de su resultado, ocurre que con arreglo a la propia decisión de la Hacienda, si el plazo para reinversión finalizaba en este propio año de 1993 y con ello la reinversión habida (no completada en ese año) había de considerarse parcial y había de producirse una consiguiente pérdida de beneficios tributarios, ello no había de ocurrir actuando directamente sobre la cuota íntegra sino operando sobre la base imponible del Impuesto, según así viene establecido en el artículo 36 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de mayo de 1980; de manera que, computando la parte no exenta (78.339.765 pesetas) de incremento de patrimonio habido en la enajenación, así como el resultado contable del ejercicio (16.890.439 pesetas con signo negativo) y la base imponible negativa y compensable del ejercicio de 1992 (5.202.307 pesetas), la base imponible de 1993 ha de quedar en 56.247.019 pesetas y la cuota íntegra en 19.686.456 pesetas, inferior a la resultante de la liquidación que se le practicó. Y, por otra parte, aduce que se le han calculado intereses de demora desde el (?) de 1992, sin tener en cuenta, en primer lugar, que a esa fecha y desde el antecedente (?) no había transcurrido el plazo de veinte días hábiles para efectuar la autoliquidación; y sobre todo que aquel artículo 36 del citado Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de mayo de 1980 establecía que, tratándose de reinversión parcial, la rectificación de la base imponible procedía en el período impositivo en que finalizó el plazo para realizar la inversión, lo que en el caso ocurría, según la propia Hacienda, en la liquidación de 1993, a presentar en correspondiente fecha del año 1994, por lo que, no siendo procedente hasta ese momento rectificación alguna, todavía no existía la deuda tributaria del caso ni se daban intereses por demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere al Acuerdo de este Organo que, a propósito de tributación del ejercicio de 1991 (en el cual tiene su origen el problema ahora planteado), desestimó la pretensión de la empresa de que se la tuviese por acogida a especial plan de reinversiones a cuatro años del importe de enajenaciones de elementos materiales de su activo fijo producidas en el dicho año de 1991, y a cuyo respecto la empresa viene a señalar, en este su escrito, la interposición de correspondiente recurso contencioso-administrativo, ha de decirse que aquella resolución de este Organo quedó firme al haber sido desestimado dicho recurso por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra mediante Sentencia de (?) de 1999. Habiendo de estar, por tanto, a los pronunciamientos de aquel anterior Acuerdo de este Organo y siendo así que, al cabo, termina por no producirse discrepancia entre el sujeto pasivo y la Sección gestora del Impuesto en lo que se refiere a la fijación de la cifra (10.442.580 pesetas) de incremento patrimonial exento por razón de reinversión, o, dicho de otra manera, en el importe de 78.339.765 pesetas no quedaba justificada la exención que la empresa se había aplicado en aquel año de 1991 y que lo fue por una total cuantía de 88.782.345 pesetas, con lo que procedía computar tal exceso de exención en la correspondiente liquidación, una vez que en 1993 se cumplió el ordinario plazo de dos años para reinversión, a contar el tal desde la fecha de enajenación de los activos, que se había producido en 1991. Pues bien: como señala la interesada, lo procedente al respecto no era operar, como hizo la Sección gestora, aplicando el tipo de gravamen (35 por ciento) directamente sobre esa cantidad de 78.339.765 pesetas y restando de su resultado (27.418.918 pesetas) el incremento de cuota que por pérdida de correspondientes beneficios se había aplicado la empresa en su autoliquidación (18.606.075 pesetas), con lo cual la Sección gestora halló un incremento de cuota tributaria de 8.812.842 pesetas, sino computar tal incremento patrimonial (no exento) en la fase de determinación de la base imponible. En efecto, tras establecer el artículo 36.2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de mayo de 1980 que "la reinversión parcial del importe de la enajenación del elemento material de activo fijo correspondiente dará lugar a someter a gravamen la parte del incremento patrimonial que (por esa misma reinversión sólo parcial) no gozase de exención", agrega en el apartado 3.b) que en tal caso "el sujeto pasivo rectificará la base imponible del Impuesto de Sociedades, acrecentándola en la cuantía que corresponda (...) en el ejercicio en que finalice el plazo para realizar la reinversión". Pues bien: de lo anterior resulta que no fue adecuada la forma de operar de la Sección Gestora, que acometió el cálculo de una presunta cuota por aplicación del tipo de gravamen sobre exclusivamente la parte de incremento patrimonial no afectado por exención, siendo así que la transcrita norma está aludiendo a un procedimiento de cómputo de rentas para fijar auténticas bases imponibles. Pero, por otra parte (y aquí no sólo incurre en errónea creencia la Sección gestora sino que también la empresa recurrente), la pérdida de la exención ha de afectar a la liquidación del período impositivo en que aquella inicialmente se aplicó y no a aquel otro (dos años después) en que, transcurrido ese plazo, resultó patente el incumplimiento del requisito de reinversión en cuanto a correspondiente porción del producto de la enajenación de los activos. No otra cosa resulta de la expresión "rectificará la base imponible", que sólo puede referirse a una base ya determinada y no a la del propio ejercicio en que se haya cumplido el plazo dicho, cuya base imponible está por determinar, ya que correspondiente autoliquidación no se formulará hasta el año siguiente a ese ejercicio. Y ello por más que la deuda adicional que, en su caso, se dé en ese trance de rectificación y retrospectiva contemplación del período impositivo en que se produjo la enajenación, haya de pagarse junto con la propia de la autoliquidación en que concluyó el plazo para reinversión sin que ésta, en todo o en parte, se hubiera producido. Esa toma en consideración del período de enajenación para rectificar su base imponible encuentra su sentido en el designio de que la correspondiente eventual tributación quede al abrigo de posibles modificaciones en cuanto a tipos de gravamen o en cuanto a especiales aspectos de la regulación de esas reinversiones. Así, a título de mero ejemplo, ocurre que mientras en la época a que se contrae el expediente tales reinversiones daban lugar a esa exención, más tarde este beneficio tributario dejó paso a otro configurado en forma de diferimiento del cómputo de las correspondientes rentas resultantes de esas enajenaciones. En fin, tal solución de la normativa se limita a restablecer, con la mayor neutralidad posible, la necesidad de que se tribute por la estricta cuota que se dejó de ingresar por aplicación de exención que luego resultó indebida. Y en relación con todo ello no estará de más señalar (y así especialmente en casos de no reinversión en el especial plazo de cuatro años) que a efectos de prescripción habrá de estarse, por virtud del general principio de la "actio nata", a que la tal prescripción sólo podrá comenzar a contarse a partir del momento en que termine el plazo para formular la autoliquidación del año en que finalmente se dio incumplimiento de esa carga de reinversión.

3.- Dicho lo anterior, ya por lo que se refiere a los intereses de demora, cuya exigencia aparece expresamente prevista en el apartado 4 del dicho artículo 36 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de mayo de 1980, los tales empiezan a devengarse una vez terminado el plazo de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que ocurrió la enajenación (a cuyo período ha de quedar referida la rectificación de base imponible), lo cual aquí (enajenación habida en 1991) se produjo luego del (?) de 1992, en cuyo momento se cumplieron los veinte días hábiles siguientes a la fecha ((?) de 1992) de aprobación de las cuentas de la Sociedad, pues a partir de aquella fecha de (?) de 1992 resulta no haberse cumplido con el ingreso de la correspondiente deuda tributaria adicional. En efecto, ha de verse que, en cuanto a los intereses de demora este Organo ha venido manteniendo que en el campo tributario no ha de regir el principio, propio del Derecho privado, de que para que se den los tales sea preciso que exista una obligación que además de vencida y exigible se halle determinada en concreta cuantía; precisando más, la regla de que en materia tributaria los intereses de demora sólo podrían devengarse una vez transcurrido el período de pago voluntario sin haberse producido éste, veía el Organo que había de quebrar tras la aparición de la figura de la autoliquidación obligatoria. Antes de eso, en efecto, sólo la liquidación practicada por la Administración constituía al sujeto pasivo, una vez notificada aquélla, en la obligación de satisfacer la deuda tributaria; pero, tras la aparición de las autoliquidaciones, ya no podía decirse que la aplicación del Tributo fuese exclusiva competencia de la Hacienda. Se había impuesto al sujeto pasivo el deber de realizar él mismo el interés material tributario mediante un acto de aplicación del Tributo (aunque, claro es, el tal no tiene carácter de acto administrativo). Cierto es que, viniendo presidida la tributación por el principio de absoluta prevalencia de la Ley, ello había de querer decir que el modo de ejercicio por el sujeto pasivo de esa actividad aplicativa de la norma no podía quedar librado a su pura voluntad; y, por el contrario, había de quedar sometida a supervisión última por parte de la Administración la manera en que el contribuyente había cumplido con su deber de aplicar la norma tributaria. Ahora bien, tras haber cumplido ese deber de cálculo del Impuesto y haber ingresado su importe, ya la actividad administrativa no era aquella que antiguamente constituía al contribuyente en la obligación de pago. El acto administrativo había pasado a ser un acto de mero control y sólo formalmente seguía siendo un acto liquidatorio (eso sí, ese acto, y no la actuación liquidatoria del contribuyente, era susceptible de impugnación). Así, si antes de la aparición de las autoliquidaciones no venía a actuar la Administración, el Tributo quedaba sin aplicación. Pero, instaurada la autoliquidación, la falta de actuación de la Administración no venía a suponer la falta de aplicación del Tributo, que habría sido llevada a cabo por el contribuyente. Prescindiendo de cuál sea la naturaleza de la autoliquidación hecha por éste, es claro que por esa actividad la deuda tributaria había quedado inicialmente determinada en su importe (quedaba liquidada), aunque a reserva de su contraste por la Administración. La deuda tributaria que en definitiva resultase de ese contraste vendría a ser debida desde el momento de finalización del plazo establecido para autoliquidación (no exigible aún por la Administración pero debida por el contribuyente desde ese momento). Y debida en su total importe, aunque lo autoliquidado hubiese sido de cuantía inferior. Por eso, comprobado un tal resultado de una actividad autoliquidadora imperfecta o deficiente, venía a decirse que habrían de exigirse intereses de demora desde la fecha de terminación del plazo de autoliquidación porque desde esa fecha se debía la diferencia de cuota. Y ello, pues, de la misma forma que, en los casos en que no se cumplía con el deber de practicar autoliquidación, la obligación tributaria derivaba del correspondiente acto administrativo, pero con efectos retroactivos al día de terminación de aquel plazo para autoliquidar. Y esa retroacción de efectos en uno y otro caso es lo que habría de servir para que el designio legal, determinador de la obligación tributaria (tanto en lo que se refiere a su nacimiento como a la cuantía de la prestación) no se viese burlado por precisamente la actuación del sujeto pasivo, sobre el cual recae el deber de autoliquidar y de hacerlo en la debida forma con producción de un exacto importe de deuda tributaria. Ya por la Ley Foral 39/1983 se hizo que la aplicación de intereses de demora no quedase supeditada a la ocurrencia de circunstancias tales como las de que se hubiese dado un supuesto de infracción por omisión o por defraudación. Al respecto quedó suprimida cualquier restricción con tal de que se diesen los precisos presupuestos básicos de carácter objetivo. Y, así, han de aplicarse los correspondientes intereses de demora desde la fecha de terminación del plazo de autoliquidación, y ello tanto en los casos en que se haya dado retraso en el cumplimiento del deber de practicar autoliquidación como en aquellos otros en que el resultado de la autoliquidación haya sido imperfecto o deficiente, que es lo que aquí ocurre. Y, como se ha dicho más arriba, esto último habrá de darse cuando, mediante la correspondiente liquidación, se produzca una añadida cuota diferencial, es decir, la adicional deuda que en definitiva resulte del contraste entre la autoliquidación imperfecta o deficiente y la liquidación revisora. Este dicho criterio encontró la oposición de variadas resoluciones judiciales, pero una línea confirmatoria del mismo pareció ya apuntarse en Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 1994, que invocaba otra del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, tras la ya lejana reforma parcial de la Ley General Tributaria, operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril.

4.- En fin y por último, resulta que en liquidación correspondiente a 1992 ya vino la Sección gestora a admitir una base imponible negativa de 5.202.307 pesetas que podrá ser compensada, en su caso, en la liquidación del año 1993. Y se dice "en su caso" porque el resultado final de todo lo hasta aquí expuesto lleva a haber de modificar, como se ha señalado, a través del cómputo del incremento patrimonial no exento, la base imponible y la liquidación del año 1991 y no del año 1993 y a estar a ello y a lo más arriba señalado en cuanto al cómputo de correspondientes intereses de demora; pero todo eso a reserva de que de lo aquí pronunciado en cuanto al conjunto de los dichos años de 1991 y 1993 no se produzca una situación de "reformatio in peius" respecto de la situación (también conjunta para esos años) resultante de las liquidaciones practicadas al respecto por la Sección gestora, en cuyo caso habrá de conservarse esa situación tributaria.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por la Compañía (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre Sociedades del año 1993, acuerda señalar la procedencia de llevar a cabo correspondientes liquidaciones de los ejercicios de 1991 y 1993 con arreglo a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, si bien ello con la cautela que, en punto a eventual resultado de supuesto de "reformatio in peius", también se contiene en la dicha fundamentación.