Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960743 de 17 de Octubre de 2000

Resumen

Rechaza la Sección gestora deducciones por creación de empleo relativas a los años 1991 y 1992 que fueron incluidas en la autoliquidación correspondiente al período impositivo cerrado el 31 de Diciembre de 1993. Formula la recurrente reclamación que también es rechazada por entender la Sección que las liquidaciones correspondientes a los años 1991 y 1992 ya habían devenido firmes. Recurre ante el Organo argumentando que dichas liquidaciones no incluían los elementos esenciales, que el pronunciamiento de la Administración rechazando aplicar las deducciones habilitaba un nuevo plazo para recurrir y que el caso había de tratarse como un supuesto de ingresos indebidos por error de la Administración. Se desestima. No puede considerarse que la liquidación sea nula o haya sido incorrectamente practicada por carecer de la suficiente motivación o elementos esenciales, ya que dichos requisitos sólo son exigibles para aquellos actos que limiten derechos subjetivos (la liquidación no es un acto limitativo sino definitorio de una deuda tributaria) o que lleven consigo una variación de base imponible (en el caso se produce una supresión de deducción). Por otro lado, no se está ante un caso de devolución de ingresos indebidos por parte de la Administración porque ni se ha producido un error de hecho, ni se produce un ingreso originado por un acto nulo de pleno derecho ni se ha declarado el derecho a tal devolución.

Cuestión

1º) Liquidaciones de la Sección gestora: firmeza o nulidad. 2º) Devolución de ingresos indebidos.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía "(?), S.A.L." contra liquidación practicada por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo cerrado en 31 de diciembre de 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haberse efectuado en (?) de junio de 1995 por la Compañía ahora recurrente la correspondiente autoliquidación por el Impuesto y período impositivo de referencia, vino la tal a rectificarse por la Sección gestora del Impuesto mediante liquidación provisional en que se rechazaban deducciones por creación de empleo que en aquella autoliquidación aparecían como procedentes de años anteriores. La compañía formuló correspondiente reclamación ante la Sección gestora y ésta rechazó la pretensión con fundamento en que tanto en lo que se refiere al año 1991 como al año 1992 se habían ya practicado correspondientes liquidaciones (sin admisión en ellas de deducción alguna por creación de empleo) y que, habiendo devenido las tales firmes e irrecurribles, ya ni en 1993 ni en otro año alguno cabe practicar por ese concepto deducciones por cantidades pretendidamente pendientes de aplicación de los dichos años de 1991 y 1992. Y frente a ello da la empresa en interponer el presente recurso aduciendo que no pudieron alcanzar esa firmeza y esos efectos aquellas liquidaciones, ya que en ellas se incumplió lo que establece el artículo 28.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, según el cual las liquidaciones que se notifiquen al contribuyente deben incluir los correspondientes elementos esenciales, cosa que no ocurría en las liquidaciones paralelas de aquellos años de 1991 y 1992, que no estaban suficientemente fundadas al faltar en ellas todo tipo de explicación o motivación; que, por otra parte y en último término, habría de entenderse que, una vez que la Administración se pronunció en su resolución rechazando aplicar esas deducciones en el año 1993, vino a reabrir cualquier discusión sobre tales deducciones y a habilitar un nuevo plazo para recurrir contra aquellas liquidaciones de 1991 y 1992. Y, en fin, que el caso ha de tratarse como un supuesto de ingresos indebidos por error de la Administración en la no aceptación de aquellas deducciones en las liquidaciones de aquellos dos dichos años; y, por tanto, habría de estarse al plazo de cinco años establecido para hacer valer la existencia de tales ingresos indebidos, que en el caso se habrían dado por error de hecho sufrido por la Administración, lo cual se desprendería de la documentación acreditativa aportada en su momento; y que con ello se lograría el benéfico efecto de deshacer la situación de enriquecimiento injusto en que la Administración se vio beneficiada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona (la Sociedad) dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado, y habiendo actuado mediante representación adecuada a tal objeto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la alegación de que las liquidaciones de los años 1991 y 1992 no pudieron alcanzar correspondiente firmeza por no hallarse suficientemente fundadas o motivadas, y de que, así, al resultar aquéllas claramente inválidas, no pudieron producir el radical efecto de cerrar toda posibilidad de impugnación, ha de decirse lo siguiente. La necesaria motivación de determinados actos administrativos se establece en el artículo 54 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que señala que "serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos" precepto que debe ponerse en relación con el artículo 93 de la misma Ley, referente a que la Administración Pública no iniciará ninguna actuación material que limite derechos de los particulares sin que previamente haya sido adoptada la decisión que le sirva de fundamento jurídico. Del examen conjunto de estos preceptos debe extraerse la consecuencia de que las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos limitativos de derechos subjetivos o intereses legítimos a que se refieren los dichos artículos 54 y 93 y que necesitan de una previa decisión que les sirva de fundamento jurídico, sino encajables en aquellos supuestos a que se refiere al artículo 58, que simplemente afectan a derechos o intereses de los sujetos pasivos sin que se produzca una auténtica constricción o limitación, vocablos que han de tomarse en la acepción que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua da, en el sentido de acción o efecto de acortar o ceñir, mientras que la función de la liquidación tributaria es la de concretar, definir cuantitativamente la deuda tributaria establecida por la Ley, siendo más propia de dicha función la expresión "delimitar", es decir, determinar o fijar con precisión los límites de una cosa. Es de ver, por otra parte, que la genérica normativa administrativa tiene su propio reflejo en la normativa específicamente tributaria; así, el artículo 28.5 del Texto Refundido de la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece que "las liquidaciones, en todos los casos, serán notificadas al contribuyente con expresión a) De los elementos esenciales de la misma. b) De los medios de impugnación utilizables, con indicación de plazos y órganos ante los que puedan ser promovidos o interpuestos. c) Del lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda tributaria", y ello de forma similar a lo dispuesto en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria en su configuración vigente en la época a que se contrae la liquidación del caso. Y, así, ésta aparece adecuadamente practicada, desde un punto de vista formal, al detallar la cuantía de todos los conceptos que integran la base imponible, la de la cuota íntegra y la de todas las deducciones hasta llegar a la cuota líquida. Cabe, así, concluir que la liquidación practicada por la Administración no viene a limitar derecho preexistente alguno del contribuyente sino a definir cuál sea la cuantía de la deuda tributaria por el Impuesto y período de que se trata.

3.- En nada altera lo dicho hasta aquí el hecho de que la liquidación administrativa surja como revisora de previa autoliquidación formulada por el sujeto pasivo. Esa denominada "autoliquidación" o "liquidación a cuenta", como se denominaba en el Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 13 de agosto de 1971, que la estableció, justificando su introducción por la necesidad de agilizar la recaudación de los ingresos tributarios, no puede tener sino el carácter de declaración tributaria necesitada de posterior y auténtico acto administrativo de contraste, facultad exclusiva de la Administración. Con ello, tampoco tal autoliquidación supone el establecimiento de un derecho preexistente que viniese a ser limitado o cercenado por posterior acto administrativo de liquidación.

4.- Extremando el análisis de cuantos preceptos pudieran amparar la tesis de la recurrente, es de ver que el artículo 4.3 de las Normas de desarrollo del procedimiento tributario adoptadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, establece que "el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Dicho acto será recurrible ante el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria". Tal precepto encuentra su pleno sentido en modificaciones de la base imponible motivadas por la inclusión de hechos imponibles distintos de los declarados. No resulta, así, aplicable a supuestos en que sin adición de hechos imponibles o de componentes de hechos imponibles no incluidos en la declaración tributaria, sino que por simple aplicación de las normas tributarias de calificación liquidatoria se modifique la autoliquidación, mera corrección que no puede tener el tratamiento de específico acto administrativo de producción previa, de carácter autónomo, con sustantividad propia y, en definitiva, impugnable por sí y en sí, que es la figura (muy alejada del presente supuesto) a la cual se refiere aquel señalado artículo 4.3 de las Normas de procedimiento tributario.

5.- Pero aún hay más que argumentar al respecto. Y es ello el que aquí ni siquiera nos encontramos en presencia de un aumento de base imponible que, en cuanto implicase la toma en consideración de fuentes de renta discutidas o no declaradas (y hasta, tal vez, desconocidas) por los sujetos pasivos, requeriría suficiente motivación en torno a los aspectos o cuestiones resultantes, tanto de índole fáctica como jurídica. Aquí estamos ante la supresión de una deducción que se consignaba por creación de empleo; y, por lo dicho más arriba, resulta que, al practicarse así la correspondiente liquidación, no quedó vulnerado en modo alguno el principio de haber de motivar los actos de gestión tributaria, pues tal necesidad ha de referirse (y con aquella dicha limitación) a los aumentos de base imponible. A todas luces resulta que no se refiere a deducciones respecto de la cuota íntegra del Impuesto, como es esa deducción por creación de empleo.

6.- Procede, así, concluir que la liquidación tributaria del caso, no siendo de la clase de actos administrativos que necesitan motivación con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho para cada una de las partidas o de los puntos o extremos que los integren o configuren (y, en último término, habiendo venido a alterar la autoliquidación en punto a deducción respecto de la cuota íntegra del Impuesto), no resultó aquejada de vicio de nulidad; y, por tanto, no habiendo sido impugnada en su momento, llegó a causar estado en el campo administrativo e incluso a adquirir firmeza, con lo que ya devino inatacable la situación jurídica fijada por ella, siempre dejando a salvo lo que pueda resultar de las consideraciones que se harán en siguiente Fundamento de Derecho a propósito del aducido supuesto de ingreso indebido.

7.- Por lo que se refiere, pues, a la última de las alegaciones de la Compañía, ha de señalarse en primer lugar que en el presente caso no estamos en presencia de unas simples autoliquidaciones sino de unos actos liquidatorios (aquellos referidos a los años de 1991 y 1992) practicados por la Sección gestora con competencia al respecto; es decir, se trata de unos cabales y perfectos actos administrativos, y, por tanto, no podría tomarse en consideración procedimiento alguno que se hubiere llegado a arbitrar para la solicitud de reforma de autoliquidaciones (en correspondencia o no con el antiguo derecho de petición), y sólo cabría (si es que se estuviese en plazo) la impugnación dirigida contra aquellos actos administrativos de liquidación. Ahora bien: si en esos actos liquidatorios se incurrió, como dice la recurrente, en algún error (no se afirma que así hubiera sido) los tales hipotéticos errores habrían de calificarse como de Derecho y no como de hecho, dado que la detección de esos supuestos errores requeriría la interpretación y aplicación de normas jurídicas, concretamente las determinantes de la procedencia o no de las deducciones de que se trata por aducida creación de empleo. Así pues, queda claro que al respecto no sería de aplicación el procedimiento establecido para la devolución por errores de hecho (aritméticos o materiales), que tendría establecido un plazo de cinco años. No cabría tampoco aplicar (en un intento de exhaustivo examen de posibilidades procedimientales en favor de la recurrente) un hipotético derecho a la devolución de ingresos indebidos, con un correspondiente plazo de cinco años. Y es que ya en general ha de tenerse en cuenta que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos ha de referirse o bien a supuestos en que se haya declarado ya el derecho a tal devolución en el caso concreto de que se trate y con contemplación, por tanto, específica del mismo (en cuyo caso se convierte en un simple procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas o de sentencias judiciales); o bien a supuestos en que se haya producido un error de hecho que por el propio procedimiento autónomo de devolución venga a ser señalado, en cuyo caso el tal procedimiento no es de naturaleza diferente del antes señalado de rectificación de errores de hecho; o bien, por último (y de conformidad con lo señalado en Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 1971 y otras posteriores), a supuestos en que lo acontecido haya sido la producción de un ingreso originado en un acto nulo de pleno derecho o que infrinja manifiestamente la ley. En fin, ese concepto de devolución de ingresos indebidos no puede conectarse indiscriminadamente con el derecho que el contribuyente pretenda a la devolución de cualesquiera ingresos que él mismo juzgue indebidos, pues tal interpretación conduciría al absurdo de producir en todos los casos (también en aquellos en que no puede hablarse, por ejemplo, de error de hecho) la inutilidad del perentorio plazo de impugnación establecido por la normativa en relación con la materia que en las liquidaciones venga determinada por la interpretación y por la aplicación de las correspondientes normas jurídico-tributarias. Y es que, como se señala en Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 1988 "... una cosa es lo que vulgarmente se entiende por ingreso indebido y otra muy distinta lo que técnicamente constituye esa figura jurídica". Y cualquiera que sea en el caso el fundamento de la pretensión de devolución, el tal ha de relacionarse, como se ha dicho, con pretendido error de derecho, pues el contrario error de hecho es aquel que resulta evidente de modo inmediato y por sí mismo (sin análisis de norma jurídica alguna que rija la materia de que se trate), y que, al mismo tiempo, el tal resulte de los documentos obrantes en el expediente ya en su momento (cuando se dictó el acto administrativo -aquí liquidaciones tributarias de 1991 y 1992- que se pretenda aquejado de error), y ello tal como tiene señalado el Tribunal Supremo en Sentencias de 8 de julio de 1982, y 20 de julio de 1984. En definitiva, pues, que, como vino a señalarle a la empresa la Sección gestora del Impuesto, no habiéndose recurrido en su momento aquellas liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 1991 y 1992, quedó firme la situación jurídico tributaria derivada de ellas. Y, finalmente, la dicha Resolución de la Sección gestora resepcto del año 1993 no tuvo el efecto de reabrir plazo alguno para recurrir las dichas liquidaciones de esos dos anteriores años, pues ello, tras la dicha firmeza, iría en contra del principio de recíproca independencia de los períodos impositivos, por más que la pretensión que la empresa albergaba en el sentido de que se le aplicasen las dichas deducciones en el año 1993 estuviese puesta en relación con pretendidos saldos pendientes de aplicación y provenientes de aquellos dos repetidos períodos impositivos anteriores.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por la Compañía "(?), S.A.L", contra liquidación practicada por Impuesto sobre Sociedades del períodos impositivo cerrado en 31 de diciembre de 1993 y contra resolución de la Sección gestora por la que vino a denegársele la posibilidad de aplicar en dicho año cantidades de deducción que la empresa aducía hallarse pendientes de ser aplicadas y con pretendido origen en los años de 1991 y 1992.