Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960841 de 30 de Junio de 2000

Resumen

Solicita el interesado que se aplique como base del impuesto el valor de la adjudicación mediante subasta, y que no se aplique sanción ni intereses de demora por haberse presentado el documento dentro del plazo. Se estima parcialmente el recurso, ordenándose la retrotracción del expediente a momento anterior al de la tasación, a fin de que se realice con las formalidades y garantías para la recurrente, manteniéndose la sanción por cuanto el interesado debía haber presentado al menos la declaración sustitutiva dentro del plazo.

Cuestión

Determinación del valor y del momento del devengo en transmisión mediante subasta judicial.

Contestación

Examinado escrito presentado por Don (?), en representación de ?(?)?, con C.I.F. nº (?) y domicilio en (?) (?), respecto a liquidación provisional girada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- ?(?)? adquirió un inmueble mediante auto de adjudicación judicial de fecha (?) de 1996.

SEGUNDO.- Presentado a liquidación el auto anteriormente reseñado ante la Oficina Liquidadora de Pamplona, el día (?) de 1996, con el número (?) de registro, fue objeto de la número (?)/96, por un importe de 1.293.165 pesetas, comprensivo de cuota, sanción, intereses de demora y honorarios de liquidación. Contra tal liquidación viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de 1996, señalando que el precio real de la adjudicación fue de 8.000.000 pesetas y que el mismo se corresponde con el valor real del inmueble transmitido, al tratarse de adjudicación en subasta judicial, y que no procede la imposición de sanción e intereses de demora por haberse presentado el documento a liquidación dentro del plazo legalmente establecido, que deberá contarse desde la expedición y entrega del testimonio del auto de aprobación del remate, que tuvo lugar el (?) de 1996.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Ha de verse que la base imponible debe atender al valor real de los bienes, es decir, al que éstos tengan en un mercado libremente formado; y no parece en principio que el "mercado" constituido en una subasta judicial, a pesar de la posibilidad que cualquier persona tiene de acudir a una tal subasta, pueda verdaderamente ser tomado como un puro mercado de libre concurrencia, pues de todos es sabido que en muchos casos las adjudicaciones se producen por precios notablemente inferiores a los que el mismo bien tendría fuera de tales subastas públicas. Y así, la cantidad por la que se adjudique un bien en una tal subasta tendrá el carácter de precio efectivo de la operación pero no podrá razonablemente atribuírsele el carácter de valor real del bien (valor objetivo o verdadero valor), y ello máxime cuando ya se hubiese fijado al bien, en tasación habida en el correspondiente procedimiento judicial que desembocó en esa adjudicación en subasta un valor que luego venga a ser meramente desdicho por el precio de adjudicación. Ciertamente este criterio ha venido a ser enmendado por diversas Sentencias del Tribunal Supremo, cuales una de 7 de mayo de 1991, que, por lo que se refiere al valor real del bien, señala que, al no existir un sentido jurídico de qué haya de entenderse por real ni tampoco un sentido técnico, ha de recurrirse al sentido usual, lo que lleva a tomar como real lo efectivamente habido, que en el caso del mercado público y libre en que las subastas consisten será el precio de adjudicación efectivamente pagado; o como otra de 1 de diciembre de 1993 que, también en relación con las adjudicaciones en subasta pública, recoge la antigua y tradicional distinción entre "verdadero valor" del bien, que moteja de concepto económico pero jurídicamente indeterminado, frente al concepto jurídico, ya bien determinado, de "precio". Y señala que la expresión normativa de "verdadero valor" ha quedado reemplazada por la de "valor real", que, en su forma de contraprestación efectivamente habida es recogido como base imponible en el otro bloque normativo (del Impuesto sobre el Valor Añadido) que contempla también y por ejemplo el tráfico inmobiliario, de donde se seguiría que por principio de coherencia de tratamiento tributario, cuando sea aplicable el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la comprobación de valor (figura propia de este Impuesto) únicamente debería orientarse a la determinación de cuál fue ese precio, (en el caso, precio de adjudicación), bajo el entendimiento de que éste ha de tenerse por sí como valor real del bien transmitido: habida cuenta de la desaparición de la especial antigua regla para la determinación de la base imponible en las subastas públicas, por valor real ha de tomarse en ellas el mero precio de adjudicación; y en términos similares también otra Sentencia de 14 de enero de 1994. En fin, hasta podría decirse que esa general doctrina jurisprudencial que se ha expuesto ni siquiera podría quedar enervada por la vía de hacer entrar en juego con carácter de supletoriamente vigente, la normativa de 1970, al modo mismo en que en régimen fiscal común algún sector de la doctrina científica preconiza, en esta materia, en cuanto al juego que el antiguo Reglamento del Impuesto de Derechos Reales ha de tener en relación con el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; y es que no puede decirse que encaje en el supuesto contemplado por la Disposición final 2ª de la Norma básica de Navarra, de 1981 (aplicación de las Normas de 1970 en cuanto no se opongan a las de aquélla) el puro hecho de que, contemplándose en las de 1970 una regla especial para la fijación de la base imponible en las subastas, tal regla desapareció en la Norma de 1981; esa desaparición de dicha regla ha de tenerse como de claro y evidente propósito, y, por tanto, en este punto una y otra normativa se oponen entre sí; y aún podría decirse que una tal interina aplicabilidad de la normativa de 1970 sólo hubiera sido posible, en último término, antes de la entrada en vigor del Reglamento del Impuesto (de 1983), entrada en vigor que se produjo no sólo con anterioridad a la adquisición llevada a cabo por el recurrente sino también antes de la previa adjudicación en subasta pública. Ahora bien: con todo y aun teniendo por desaparecida esa regla especial de fijación de base imponible en los casos de subasta, pero habiendo de ir en todo caso y en general al valor real del bien, lo que resulta, sin embargo, claro en el caso planteado es lo impropio y hasta desaforado que sería tomar aquí como valor real del bien el precio habido en la adjudicación; pues, volviendo a la jurisprudencia más arriba citada, se advierte que ya la Sentencia de 14 de enero de 1994 (y así también una Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 1994) introduce el matiz de que en las vicisitudes habidas en una subasta pública (por ejemplo adjudicación en segunda o posterior subasta) puede llegar a darse una discordancia entre valor y precio. En definitiva, resulta de ello que, habiendo de estarse en todo caso (por tanto también en relación con las subastas) al principio general de búsqueda del valor real, pues ya el artículo 7.1 de la Norma básica del Impuesto establece que "la base imponible, con carácter general, vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Dicho valor real será el que resulte de la comprobación administrativa, si fuere mayor que el declarado por los interesados", ocurre en el presente caso que el precio pagado no podría ser el valor real o de mercado: ni el valor resultante de lo que comúnmente se entiende como un mercado libre ni el ofrecido por ese "libre" mercado (realmente restringido, por razones obvias) de una subasta pública; en una tal subasta a lo sumo podría pensarse que fuese tal valor la cuantía de base para inicial licitación que viniese fijada en una suerte de peritación por funcionario o profesional idóneo, pero no, por ejemplo, el notable y notoriamente menor resultante de las vicisitudes habidas en subasta.

TERCERO.- Ahora bien, sin perjuicio de lo señalado hasta ahora, ha de verse que por lo que se refiere a la motivación de la comprobación de valor llevada a cabo aquí por la Sección gestora, lo cierto es que tal comprobación se realizó sin llevar a cabo la preceptiva notificación al interesado de su motivación, conducta que ha sido reiteradamente reprobada tanto por éste Organo como por la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, la cual se ha decantado, respecto de la motivación de las valoraciones efectuadas por la administración al comprobar el valor declarado por los sujetos pasivos en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones, por preservar al máximo, como es natural, las garantías de los contribuyentes, tratando en todo momento de que éstos conozcan con exactitud los distintos elementos que darán lugar a la exigencia final de la deuda tributaria. Así, y como simple muestra, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 indica que "el resultado final de la comprobación es un acto administrativo susceptible de recursos independientes, pero para que tales recursos puedan interponerse, y para que tanto el ciudadano como los órganos de esta jurisdicción puedan fiscalizar la procedencia o improcedencia del valor fijado, es preciso que se razone este acto con motivación suficiente, expresando los criterios tenidos en cuenta por quien o quienes la realizan, que deberán ostentar el título suficiente para valorar los bienes transmitidos". Y en el caso, el Tribunal Supremo no admitía que como criterio de valoración se acudiese a generalizaciones tales como "condiciones de uso y volumen" y "situaciones y condiciones intrínsecas". Asimismo en Sentencia del 30 de noviembre de 1991 se afirma categóricamente que "las valoraciones que realicen los peritos al servicio de la Administración han de ser motivadas, sin que puedan mantenerse o calificarse de tales aquellas que no contienen los elementos mínimamente exigidos para poder decidir sobre su procedencia o improcedencia, tales como situación y estado de la finca, antigüedad, materiales, precios de otras análogas o incluso de mercado?.

Pues bien, como quiera que en el presente caso no ha existido motivación de la valoración que ha servido de base para la práctica de la liquidación recurrida, habrá de procederse a la anulación de la liquidación impugnada. En este sentido, debe entenderse la ausencia de motivación en el inicial informe de comprobación de valores, realizado con fecha (?) de 1996, en el que se consigna un valor comprobado con una referencia impresa que alude a los medios e información utilizada para la determinación del valor comprobado, estableciéndose como tales ?características intrínsecas y extrínsecas del bien?, ?ecuaciones de estimación basadas en encuestas de mercado? y ?otras características de los bienes tomadas ?in situ? por el técnico?, referencias éstas que por su generalidad y falta de concreción no puede entenderse como motivación suficiente. Y en Informe Complementario, emitido el día (?) de 1996, esto es, después de la práctica y pago de la liquidación y de la correspondiente interposición del recurso, se señala como única motivación que el valor comprobado por la Administración es coincidente con el establecido en la tasación judicial a efectos de ejecución en vía de apremio, sin que conste siquiera la recepción por la recurrente del Informe Complementario citado.

En definitiva procede la retrotracción del expediente a momento inmediatamente anterior al de la tasación efectuada, y ello a fin de que la tal se lleve a cabo de nuevo y con las señaladas formalidades y garantías para la recurrente.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la alegación formulada por la Compañía en el sentido de no ser aplicable sanción por retraso en la presentación de documento a liquidar, ha de señalarse que, según se establece en el artículo 91.1 del Reglamento del Impuesto, "los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere el presente Reglamento, y, caso de no existir aquéllos, una declaración en el plazo y en la Oficina competente señalados en los artículos 96 y 92 de este Reglamento"; el artículo 96 dispone que el plazo para la presentación de los documentos o las declaraciones referidas será "... de dos meses a contar de la fecha del devengo", cuyo devengo se produce (artículo 142.1.a) "en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado...".

QUINTO.- Lo que en los siguientes Fundamentos de Derecho se dirá recoge el criterio constantemente seguido por este Organo sobre el problema que nuevamente es objeto de examen en el presente caso: el de si en la compraventa en general y también en la adjudicación en virtud de subasta pública el devengo del Impuesto se produce con el acuerdo de voluntades o, por contra, se requiere la efectiva transmisión de la propiedad de la cosa. Cierto es que, por ejemplo, Sentencia hay de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra (de 20 de abril de 1993) que afirma esto último. Pero en otra Sentencia de la misma Sala, de 15 de marzo de 1993, viene a señalarse que ante una compraventa perfecta (por concurrencia de los elementos contemplados por el artículo 1.261 del Código civil) y que, así, dé lugar a las obligaciones contempladas por el artículo 1.445 del mismo Cuerpo legal, resulta de aplicación el artículo 38.1 de la Norma del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobada por Acuerdo del Parlamento Foral de 17 de marzo de 1981, que establece que, "el Impuesto se devengará: a) en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado". O cuando en otra de 15 de octubre de 1993, a propósito de precisamente adjudicación en subasta pública (y salvadas las peculiaridades del caso: caducidad del derecho a ceder la cosa adjudicada por falta de su ejercicio en plazo), se hace el sabido señalamiento de que en el supuesto de efectuarse después de celebrada la subasta la declaración de haber sido hecha la postura en calidad de ceder se estimará la existencia de dos transmisiones gravables, de lo cual (pensamos) ha de extraerse inevitablemente la conclusión de que el gravamen de la adjudicación al postor no requiere el elemento de la "traditio". Por su parte, el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de septiembre de 1988, tras hablar de actos o contratos liquidables, califica el negocio habido en el caso como "compraventa de cosa futura", y pacíficamente entiende la existencia, con ello, de hecho imponible (no exige la entrega de la cosa); en Sentencia de 10 de abril de 1990 admite gravamen en razón de contrato de opción de compra (aquí tampoco hay, por definición, entrega de la cosa) y lo equipara, a efectos de fijar la base imponible, al de compraventa, con obligada invocación a aquel precepto de la normativa del Impuesto que dice que "las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparados a éstos": no podía ser de otra forma si advertimos que hecho imponible de este Impuesto (y en este punto ha de olvidarse la titulación de la antigua normativa del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes, de ámbito que pudiera estimarse más restringido) son "las transmisiones onerosas, por actos intervivos, de toda clase de bienes y derechos (toda clase de derechos) que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas" (artículo 3º.1.A de la Norma básica de Navarra); y, prosiguiendo el examen de la Jurisprudencia, la Sentencia de 11 de mayo de 1990 (dictada en relación con recurso extraordinario de revisión) ahonda en esa apreciación de que "la dicción legal incorpora al hecho imponible no sólo la transmisión de bienes sino especialmente la de derechos", y no sólo derechos reales sino también derechos de crédito u obligacionales (en estos casos, derecho a obtener la propiedad de la cosa, que es a lo que en último término propende la conclusión del contrato). Y, sin embargo, el propio Tribunal Supremo, por Sentencia de 26 de diciembre de 1990, en un supuesto cuyas particularidades fácticas no son relevantes para lo que aquí interesa, descree del señalado criterio por él sentado y, en aseveraciones de aspecto firme y garifo, hace depender de la tradición del inmueble la existencia de hecho imponible (considera como tal la transmisión de la cosa comprada). Pero vuelve al dicho criterio al señalar en Sentencia de 30 de junio de 1995 que estamos precisamente ante un Impuesto sobre transmisiones patrimoniales, es decir, transmisiones de elementos o componentes patrimoniales; y ello tomando el concepto de patrimonio en su sentido propio y no en sentido restrictivo, con lo cual, estando constituido el patrimonio no sólo por titularidades dominicales y derechos reales sino también por derechos de crédito, personales u obligacionales, el Impuesto ha de gravar todas esas diversas alteraciones patrimoniales, sea una u otra la clase de derechos a que las alteraciones se refieran. Sin embargo, el dicho Tribunal ha venido a desdecirse de ese criterio en otras ocasiones.

SEXTO.- En cualquier compraventa (también en las producidas mediante subasta pública) el hecho imponible, contrariando la denominación del Impuesto, referida a transmisiones patrimoniales, viene determinado por el perfeccionamiento de aquélla, sin que se requiera su consumación, que se produce por la consiguiente material transmisión; a este respecto no parece que la mención contenida en el artículo 142 del Reglamento del Impuesto a propósito del día en que se realice el acto o contrato haya de tomarse en el sentido de efectividad o consumación del tal sino como expresión meramente alusiva al momento en que tenga lugar el acto. Basta, pues, el perfeccionamiento de los tales contratos, perfeccionamiento que se da (al tratarse de contratos consensuales) por la mera concurrencia de voluntades coincidentes de las partes. Lo determinante ha de ser el hecho y el momento de perfeccionamiento del contrato por el consentimiento de las partes, para lo que se requiere que en un determinado momento se dé la coexistencia ostensible de sus voluntades; y esto último puede ocurrir bien porque en ese momento se produzca la expresión de tales voluntades de las partes, bien porque, emitida una de ellas, la tal quede pendiente y en vigor hasta su aceptación (también ésta manifestada y puesta en debido conocimiento de la correspondiente parte contratante; y ello bien de forma expresa bien por medio de actos concluyentes) por la otra parte contratante. En el caso de las subastas públicas, por ejemplo, ocurre que, emitida una oferta por el correspondiente licitador, la tal queda "en poder" de la correspondiente Autoridad y, salvo que sea retirada por el oferente, permanece "viva" hasta que, en su caso, se produzca su aceptación por aquélla y la puesta de esa aceptación en conocimiento de dicho licitador; y todo ello a través de los mecanismos y cauces procedimentales previamente establecidos y que resultan consabidos para una y otra parte. En definitiva, ha de estarse al hecho de la producción del consentimiento o encuentro de coincidentes voluntades manifestadas en torno a objeto bien preciso y a causa determinante. La declaración de voluntad del licitador se produce con carácter "recepticio", en el sentido de haberse emitido para llegar a conocimiento de la otra parte. En definitiva, estamos ante unas declaraciones de voluntad unilateralmente producidas en momentos distintos: una oferta todavía no aceptada y una aceptación que, producida, llega inmediatamente a conocimiento de la parte ofertante. Así pues, en el caso de la subasta pública y a los efectos de que se trata, ha de entenderse que el acto de perfeccionamiento viene logrado mediante el remate o adjudicación. Y, siendo lo decisivo el perfeccionamiento y habiéndose dado aquí el tal por la adjudicación (en subasta judicial), tampoco cabe estar ni atribuir especial relevancia al hecho y fecha de dictado de Auto aprobatorio del dicho remate, pues, como señala Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1992, "el remate o adjudicación es acto de perfeccionamiento que el Auto de aprobación simplemente ratifica o corrobora, aunque con la adjudicación o remate no se consume la transmisión, cosa que sí ocurrió con el susodicho Auto de aprobación" (de función, pues, éste similar a la que en otros casos cumple el otorgamiento de escritura pública notarial).

SEPTIMO.- Resulta claro, pues, que, en el presente caso, habiendo de tenerse por culminada, en virtud de la adjudicación definitiva, la producción del hecho imponible que reconoce como sujeto pasivo a la Compañía ahora recurrente, la correspondiente documentación testimonial hubo de presentarse, en rigor, a liquidación en el plazo de dos meses siguientes a la fecha de adjudicación o remate. Ha de verse que la exigencia de presentación en plazo viene referida primordialmente al correspondiente documento (aquí no el Auto aprobatorio y menos su testimonio, sino la documentación relativa a ese anterior hecho que es la propia y pura adjudicación); pero, en el caso de no existir el tal o de ser imposible su presentación, ha de entrar en juego la obligación de presentar una correspondiente declaración sustitutiva (ya se ha dicho que no sustitutiva de precisamente el Auto). Y, con uno u otro contenido (documentación que incorpore el hecho imponible o bien declaración sustitutiva) la exigencia de la tal presentación en plazo resulta terminante, no cabiendo excepción alguna a tal regla. Y con ello concuerdan otros preceptos reglamentarios, cual el artículo 46.3 respecto de obligada advertencia a los contribuyentes, en el caso de adquisición con intervención de órganos judiciales, de la necesidad de presentación de testimonios, copias o declaraciones; y el artículo 147 respecto de la necesidad de que las autoridades administrativas informen a las oficinas liquidadoras de las subastas realizadas. En fin, sólo ante la falta de preciso conocimiento de la fecha de adjudicación cabría tal vez recurrir (y ello en beneficio del contribuyente) a tomar como fecha de comienzo del plazo de declaración la de dictado del Auto aprobatorio del remate, tal como en el caso vino a hacer la Sección gestora.

Pues bien: en el presente caso, hallándose obligada la Compañía a presentar en plazo el correspondiente documento o, en su defecto, la declaración sustitutiva que la normativa ya en general señala, debió haberlo hecho en su momento, de suerte que procedía efectivamente en el caso la imposición de sanción, puesto que, habiéndose incurrido por aquélla en el presupuesto de hecho descrito por la correspondiente norma reguladora de la infracción consistente en incumplimiento del dicho deber de presentación en plazo: plazo que había de comenzar, en rigor, tras la adjudicación, que aquí tuvo que darse al menos al tiempo y no después del dictado del Auto (con lo que estamos a que éste se produjo en (?) de 1996 mientras que la presentación de documento a liquidar ocurrió en (?) de 1996, es decir, después de transcurrido aquel plazo de dos meses),

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por ?(?)?, contra liquidación (número (?)/96) practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de compraventa de inmueble, debiendo anularse la liquidación impugnada y retrotraerse el expediente con práctica de nueva comprobación de valor debidamente motivada y notificada al interesado conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Tercero del presente Acuerdo, como paso previo para la práctica, en su caso y momento, de la liquidación, y quedando el recurso desestimado en cuanto al resto.