Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970065 de 14 de Mayo de 1998

Resumen

Solicitan los recurrentes, con base a la falta de motivación de la liquidación impugnada y al cambio de criterio de la Administración, la nulidad de la liquidación girada y la práctica de una prueba consistente en la aportación por parte de la Administración de las liquidaciones practicadas durante los cinco años anteriores a la fecha de la liquidación impugnada referidas al mismo supuesto. Se estima parcialmente el recurso en lo que se refiere por un lado a la anulación de la liquidación practicada por falta de motivación de la comprobación de valor ordenándose la retrotracción del expediente y por otro a la declaración como procedente de la práctica de tres nuevas liquidaciones: dos por la necesaria disolución de la sociedad de gananciales y adjudicación a cada cónyuge de los bienes correspondientes y una tercera por donación de usufructo.

Cuestión

Donación de usufructo temporal entre cónyuges como hecho imponible de AJD.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Doña (AAA) D.N.I. nº (?)y Don (BBB) D.N.I. nº (?), contra liquidación (nº (?)-96) practicada por Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante contrato privado de fecha 10 de julio de 1995, Don (BBB) donó a su esposa, Doña (AAA), el usufructo temporal de la cuota que al mismo pertenecía en la sociedad de conquistas sobre una vivienda situada en el nº (?) de la calle (?) de Pamplona y sobre su participación indivisa del sótano de la misma casa.

SEGUNDO.- Presentado el citado documento ante la Sección gestora del Impuesto sobre sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para su liquidación, ésta practicó la número (?)-96 por Actos Jurídicos Documentados en concepto de disolución parcial de la sociedad de conquistas y donación de usufructo temporal, con una base imponible-liquidable de 16.123.149 pesetas y una deuda tributaria de 148.549 pesetas integrada de cuota, multa, intereses de demora y honorarios de liquidación.

TERCERO.- Y frente a ello, vienen ahora los interesados a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 17 de diciembre de 1996, alegando la ausencia de motivación en la liquidación impugnada de las razones por las que ha sido modificada la base por ellos declarada y se ha cambiado el criterio seguido por la Administración tributaria en supuestos similares anteriores, solicitando, por ello, la práctica de una prueba consistente en la aportación por ésta de copias de las liquidaciones practicadas durante los cinco años anteriores a la fecha de la liquidación impugnada referidas al mismo supuesto de hecho así como los documentos liquidados en tales casos y la declaración de nulidad o anulabilidad de aquella liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En relación con la alegación realizada por los interesados en el sentido de que la Administración ha modificado el criterio seguido en supuestos de hecho similares al presente y planteados con anterioridad debe señalarse que, por parte de la Sección gestora de los Impuestos sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se ha venido manteniendo de forma reiterada, a salvo siempre de errores puntuales que pudieren haberse producido, que la donación de bienes y derechos pertenecientes a la sociedad de conquistas requiere la previa disolución de la misma, sin que este Organo haya tenido constancia de un cambio manifiesto y reiterado de dicho criterio por parte de aquella. Y con respecto a la prueba solicitada por aquéllos, consistente en la aportación por la Sección gestora de copias de las liquidaciones practicadas durante los cinco años anteriores a la fecha de la liquidación impugnada referidas al mismo supuesto de hecho así como los documentos liquidados en tales casos, la misma no puede ser practicada por prohibición expresa del artículo 113 de la Ley General Tributaria, según el cual:

"1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) La investigación o persecución de delitos públicos por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público.

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo sistema.

d) La colaboración con cualesquiera otras Administraciones Públicas para la lucha contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público.

g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Lo establecido en el último inciso del párrafo cuarto del artículo 1454 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, únicamente será de aplicación en los supuestos previstos en las letras a) y f) de este apartado.

2. Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieren corresponder, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.

Cuando se aprecie la posible existencia de un delito público, la Administración tributaria se limitará a deducir el tanto de culpa o a remitir al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que pueda iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

(...)"

Por tanto, los datos tributarios solicitados correspondientes a otros contribuyentes tienen carácter reservado y no pueden ser comunicados a los aquí recurrentes, que tienen la condición de terceros y no se encuentran dentro de las excepciones a la prohibición legal del citado precepto.

TERCERO.- Por lo que respecta a la falta de motivación en la liquidación impugnada de las razones por las que ha sido modificada la base declarada por el sujeto pasivo, en dicha liquidación se aprecia la práctica por parte de la Administración de una comprobación de valor de la base declarada por los interesados. En efecto, éstos valoraron las fincas objeto de liquidación en 13.500.000 pesetas, mientras que la Sección gestora del Impuesto las valoró, según consta en el expediente, en 15.355.380 pesetas. Sin embargo, tal comprobación de valor se realizó sin llevar a cabo la preceptiva notificación al interesado de su motivación, conducta que ha sido reiteradamente reprobada tanto por éste Organo como por la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, la cual se ha decantado, respecto de la motivación de las valoraciones efectuadas por la administración al comprobar el valor declarado por los sujetos pasivos en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones, por preservar al máximo, como es natural, las garantías de los contribuyentes, tratando en todo momento de que éstos conozcan con exactitud los distintos elementos que darán lugar a la exigencia final de la deuda tributaria. Así, y como simple muestra, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 indica que "el resultado final de la comprobación es un acto administrativo susceptible de recursos independientes, pero para que tales recursos puedan interponerse, y para que tanto el ciudadano como los órganos de esta jurisdicción puedan fiscalizar la procedencia o improcedencia del valor fijado, es preciso que se razone este acto con motivación suficiente, expresando los criterios tenidos en cuenta por quien o quienes la realizan, que deberán ostentar el título suficiente para valorar los bienes transmitidos". Y en el caso, el Tribunal Supremo no admitía que como criterio de valoración se acudiese a generalizaciones tales como "condiciones de uso y volumen" y "situaciones y condiciones intrínsecas". Asimismo en Sentencia del 30 de noviembre de 1991 se afirma categóricamente que "las valoraciones que realicen los peritos al servicio de la Administración han de ser motivadas, sin que puedan mantenerse o calificarse de tales aquellas que no contienen los elementos mínimamente exigidos para poder decidir sobre su procedencia o improcedencia, tales como situación y estado de la finca, antigüedad, materiales, precios de otras análogas o incluso de mercado".

Pues bien, como quiera que en el presente caso no ha existido motivación de la valoración que ha servido de base para la práctica de la liquidación recurrida, habrá de procederse a la anulación de la liquidación impugnada. En definitiva procede la retrotracción del expediente a momento inmediatamente anterior al de la tasación efectuada, y ello a fin de que la tal se lleve a cabo de nuevo y con las señaladas formalidades y garantías para los recurrentes.

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto planteado en el presente caso, los interesados aducen que al tratarse de una donación de usufructo durante un plazo de 5 años resulta procedente un gravamen por Actos Jurídicos Documentados consistente en aplicar al 10 por ciento de la base liquidable el tipo impositivo del 0,8 por ciento. Sin embargo conviene precisar que era a la sociedad de conquistas a quien pertenecían las fincas cuyo usufructo temporal se dona y que la realización de dicho negocio jurídico implica la disolución de la misma. Porque la naturaleza de la sociedad conyugal de conquistas (al igual que la sociedad de gananciales de régimen común), es caracterizable como una comunidad germánica o en mano común, en la cual no hay ni siquiera especificación de cuotas ideales o abstractas de participación, sino que los derechos de cada comunero concurren con los de los demás en toda la integridad de la cosa. Es decir, que (como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1972) en cuanto a los bienes o derechos de la masa de conquistas ninguno de los cónyuges ostenta una titularidad exclusiva y excluyente y sólo la disolución de la sociedad permitirá pensar en titularidad individual y privativa de los bienes que a cada esposo se adjudiquen. En tanto que eso no ocurra no puede hablarse de derechos exclusivos de un cónyuge sobre la mitad de un bien de conquistas, con lo que mal puede hablarse de donación por éste de esa mitad o del usufructo de esa mitad; y si se pretendiese articular como donación de derechos expectantes sobre bienes concretos tendríamos que aquí la donación documentada produjo el inmediato efecto de trasladar a la esposa la titularidad de los concretos derechos de que se trata, lo cual había de ocurrir, por una parte, en concepto de adjudicación de su mitad ganancial y, por otra, en concepto de donación de la otra mitad por el esposo, previa adjudicación a éste de esa mitad, todo lo cual presupone la disolución, siquiera parcial, de la sociedad de conquistas.

En fin, a la vista del documento sobre el que se practicó la liquidación impugnada, se advertía la producción de sendos actos resultantes de la disolución y consistentes en adjudicaciones hechas a los cónyuges en virtud de esa disolución, al menos parcial, de la sociedad conyugal de conquistas. Es decir, se trata de un supuesto de sendas transmisiones a cada cónyuge, las cuales, sujetas a Transmisiones Patrimoniales, se encuentran sin embargo exentas en virtud de lo establecido en el artículo 116.15 de la normativa aplicable al caso, que es la dictada en 10 de abril de 1970, según lo dispuesto en la Disposición Transitoria segunda de la Norma del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 17 de marzo de 1981. Pues bien: resulta indiscutible la procedencia de gravamen por Actos Jurídicos Documentados, aun cuando el acto conste en documento privado, en virtud de la excepción que en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 191 (en la redacción dada por la Ley Foral 9/1992, de 23 de junio) se contiene a propósito de aquella general prohibición de duplicación de sujeciones establecida en el primer párrafo de dicho precepto. Así que, por todo ello, ha de producirse, con referencia a esa doble adjudicación el gravamen proporcional, al tipo del 0,80 %, por Actos Jurídicos Documentados. En fin, es claro que aquí hubo dos adquisiciones (las dos de adjudicación), amen de la subsiguiente de donación. Es decir, que en rigor habrían de efectuarse tres distintas liquidaciones por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que obedecerían a las dos distintas causas señaladas: las dos primeras se girarían a cada uno de los cónyuges por el concepto de adjudicación de su respectiva parte de conquistas en virtud de disolución de la sociedad conyugal y la tercera se giraría a la esposa por la donación de usufructo temporal recibida. Y en ambas debería tomarse como base el valor de los bienes de que se trata, teniendo en cuenta las precisiones señaladas en el anterior Fundamento de Derecho respecto del valor comprobado.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión cele-brada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por Doña (AAA) y Don (BBB) contra liquidación número (?)-96 practicada por Actos Jurídicos Documentados, bajo concepto de donación, realizada por un cónyuge en favor del otro, del usufructo temporal de su cuota en la sociedad de conquistas sobre determinadas fincas, habiendo de estarse al respecto a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo en cuanto a motivación del acto de comprobación de valor y anulación de la liquidación impugnada; y desestimándolo en cuanto al resto.