Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970385 de 14 de Mayo de 1998

Resumen

Solicita la parte recurrente la admisión como correcta de la dotación realizada al Fondo de Reserva Especial, de cara a la aplicación del tipo especial reducido de gravamen en el referido impuesto. Se desestima el recurso. Según la normativa aplicable, para poder disfrutar de determinados beneficios tributarios, es necesario destinar al Fondo Especial de Reserva el 50 por ciento de los beneficios líquidos del ejercicio de que se trate. No es admisible una dotación genérica ni tampoco cabe en este caso una rectificación de la inicial distribución de resultados ya que no se acredita que se incurriera en error alguno por la Junta General de Accionistas competente al efecto.

Cuestión

Dotación del Fondo de Reserva Especial de Reserva.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil (?), con (?) y domicilio en (?), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/94) por el Impuesto y ejercicio de referencia en 1 de agosto de 1995, resultando de la misma una cantidad a pagar de 794.560 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (805.349 pesetas) en el importe de las retenciones y pagos a cuenta (20.620 pesetas), y añadir luego el recurso permanente de la Cámara de Comercio (9.831 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 30 de abril de 1997, señalando que desde su creación en 1991 viene destinando en todos los ejercicios el cincuenta por ciento de sus beneficios al Fondo Especial de Reserva; que en el ejercicio 1994 cometió un error de transcripción de las cuentas anuales, al aparecer como dotación a dicho Fondo el diez por ciento de los beneficios; que dicho error fue corregido con posterioridad, sin que pueda hablarse, por tanto, de redistribución del beneficio sino de subsanación de error, acomodando la distribución de beneficios a lo realmente acordado por la Junta; que la corrección del tal error no se inscribió en el Registro Mercantil hasta 1996, pero ya en el Libro Diario de la Sociedad correspondiente al ejercicio 1995 consta la correcta distribución del resultado. Solicita, pues, que admitiéndose que se dotó correctamente el Fondo de Reserva Especial, se mantenga para la Sociedad el tipo especial de gravamen del 20 por 100, y no el general del 35 por ciento.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse en primer lugar la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Todas las Sociedades Anónimas Laborales se hallan obligadas a constituir un Fondo especial de Reserva de carácter irrepartible dotado con el 10 por ciento de los beneficios líquidos de cada ejercicio (artículo 17 de la Ley 15/1986, de 25 de abril, de Sociedades Anónimas Laborales); y para poder disfrutar de determinados beneficios tributarios (entre los que se encuentra el pretendido tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades), habrán de destinar a ese Fondo Especial de Reserva el 50 por ciento de los beneficios líquidos del ejercicio de que se trate. Frente a ello no cabría oponer que cuando el artículo 21 de la Ley 15/1986 (al que se remite la normativa navarra del Impuesto sobre Sociedades, precepto que ha de observarse si se desea para la entidad la aplicación de tipo reducido en este Impuesto) exige destinar al Fondo de Reserva el 50 por 100 de los beneficios líquidos, no se está ordenando con ello otra cosa que la dotación a cualesquiera reservas en general porque el legislador no ha establecido mayores limitaciones para el cumplimiento de esta obligación, ya que cuando el legislador se refiere al destino que ha de darse al 50 por ciento de los beneficios líquidos, no usa una genérica expresión de Fondo o Fondos de Reserva o Reservas Especiales sino una bien alusiva al Fondo de Reserva, que, por tanto, en buena dicción parecería no poder ser otro que el específico Fondo de Reserva establecido en el artículo 17 y cuya consideración en el 21, específica y concreta, precedida la palabra fondo del correspondiente artículo determinado, tiene perfecto sentido, habida cuenta de lo ya dicho de que en una sola otra ocasión y en pasaje antecedente próximo (artículo 17) aparece establecido el tal en esa Ley, por lo que no puede inducir en modo alguno a confusión la dicción del artículo 21; al contrario, la dicción contenida en éste se antoja bien deliberada y suficientemente precisa para identificar su objeto, que no es otro que el de referirse nuevamente al Fondo Especial e irrepartible de aquel artículo 17. Pero es que no podía ser de otra forma si se tiene en cuenta que, especialmente tras la Ley 15/1986 (con anterioridad ya se habían sucedido intentos de asimilar las Sociedades Anónimas Laborales a Cooperativas a efectos de aplicación del tipo de gravamen de éstas) no puede albergarse duda alguna acerca del carácter mercantil de las Sociedades Anónimas Laborales (artículo 2º de aquella Ley), aunque, eso sí, introduciéndose en su regulación notas limitativas en punto a la repartibilidad (que se restringe en todo caso) de los beneficios. Y bien: si toda Sociedad Anónima Laboral ha de ver limitada la posibilidad de reparto de los beneficios en un 10 por ciento de éstos sin que por eso se haga acreedora a tipo reducido de gravamen en Impuesto sobre Sociedades, es claro que la entrada en juego de ese tipo sólo podrá venir por la vía de considerar la irrepartibilidad del porcentaje del 50 a que se refiere el artículo 21, lo que lleva a la conclusión de que ese 50 por ciento ha de ser dotación al especial Fondo de Reserva irrepartible creado por la Ley en su artículo 17. En fin, el hecho de que el beneficio de aplicación del especial tipo de gravamen descanse en la irrepartibilidad tiene su fundamento en los vestigios que del cooperativismo aparecen en la actual regulación de las Sociedades Anónimas Laborales (no obstante ser estas básicamente, como ya se ha dicho, Sociedades mercantiles); esos vestigios enlazan con el hecho de las propias limitaciones que, en punto a reparto de excedentes o beneficios y obligación de efectuar determinadas dotaciones a fondos de carácter indisponible, se hallan presentes en las Cooperativas. Siendo esa irrepartibilidad fundamento de la aplicación en estas de un especial tipo de gravamen, de igual suerte ese mismo fundamento ha de encontrarse a la aplicación de su especial tipo de gravamen a las Sociedades Anónimas Laborales. Así que, hecho, a estos efectos, por la normativa del Impuesto sobre Sociedades de Navarra el correspondiente llamamiento al artículo 21 de la Ley 15/1986, ha de entenderse que lo que se está contemplando es el destino del 50 por ciento de los beneficios líquidos a la Reserva Especial de carácter irrepartible creado por aquella Ley. Así que no cumpliéndose en el caso con esta exigencia (véase que en la certificación del Acuerdo 28 de junio de 1996 se habla de una genérica dotación a Reservas Especiales), ya no cabría siquiera discusión alguna acerca de cualquier otro particular alegado por la interesada.

TERCERO.- Vista ya la procedencia de exigir en el caso la específica dotación al Fondo de Reserva Especial (cuestión, por cierto, indiscutida por la recurrente), ha de señalarse que en originalmente el sujeto pasivo consignó una dotación al dicho Fondo de Reserva Especial del diez por ciento de sus beneficios, aplicándose en su declaración-liquidación el tipo especial marcado por el artículo 19.d) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades. Lo cierto es que a la vista de lo anterior vino la Sección gestora a rectificar la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo, pasando a aplicar a la base imponible el tipo impositivo general, rectificación que no merece reproche alguno puesto que, como ya hemos expuesto en Fundamento de Derecho anterior, se halla totalmente ajustada a la normativa vigente. Pero alega ahora la interesada que en Junta General Universal de Accionistas celebrada en 28 de junio de 1996 se adoptó un acuerdo por el que vino a rectificarse la distribución de resultados inicialmente efectuada, incrementándose la dotación a reservas especiales hasta el 50 por ciento del resultado. Lo que viene a discutirse es, pues, la eficacia de este Acuerdo rectificativo de la inicial distribución de resultados.

CUARTO.- El artículo 95 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que ?la Junta general ordinaria, previamente convocada al efecto, se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para censurar la gestión social, aprobar, en su caso, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado? y el 96, a su vez, señala que ?toda Junta que no sea la prevista en el artículo anterior tendrá la consideración de Junta general extraordinaria?. Dos son las clases de juntas generales que regula el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: ordinarias y extraordinarias (artículo 94), distinción que ya es tradicional en la mayoría de los ordenamientos mercantiles. Pero así como la dicha clasificación es unánimemente admitida, donde surgen las diferencias entre esos diversos ordenamientos es a la hora de establecer el criterio de distinción entre una y otra categoría de juntas generales. En unos casos la clasificación se hace en razón de la competencia atribuida a cada una de ellas (por ejemplo, el ordenamiento francés) y en otros se establece en atención a la periodicidad de su celebración. En nuestro ordenamiento mercantil, según la opinión de la más autorizada doctrina (Garrigues, Uría González, Menéndez Menéndez y Muñoz Planas, entre otros), el criterio de distinción es el de la periodicidad, con la unidad salvedad en favor del criterio de la competencia de que la censura y la aprobación de cuentas queda exclusivamente reservada, por virtud de lo dispuesto en el artículo 95, a la junta general ordinaria. Y para sostener tal opinión se apoyan en la evolución histórico-legislativa de esta cuestión, que parte de la primitiva redacción del Código de Comercio en el cual (artículos 151 y 168) no se hacía expresa referencia a la periodicidad y delimitación de competencias tanto de las juntas ordinarias como de las extraordinarias. Sólo con la promulgación del Decreto-ley de 7 de noviembre de 1947 se introduce por primera vez en nuestro ordenamiento una disciplina legal suficientemente precisa en esta materia, de tal modo que se configura la junta general ordinaria como una junta que ha de ser convocada ?cuando lo dispongan los estatutos y necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio? para la censura y aprobación de cuentas, sin perjuicio de que pueda entender también en cualquier otra clase de asuntos que no estén exclusivamente reservados a la junta general extraordinaria o a los administradores por la ley o los estatutos (artículo 1º). Sin embargo, hoy en día, en la vigente Ley de Sociedades Anónimas se ha suprimido la salvedad final de que la junta general ordinaria podía decidir sobre cualquier clase de asuntos, solamente cuando dichos asuntos no estuvieran reservados a la decisión exclusiva de la junta general extraordinaria o de los administradores por la ley o los estatutos, prueba evidente de que actualmente la distinción entre junta general ordinaria y extraordinaria no puede fundarse (siquiera de forma totalmente exclusiva) en la diferente competencia atribuida a cada una de ellas, salvando siempre la exigencia de la atribución de competencia a la junta general ordinaria cuando la materia a tratar sea la censura y la aprobación de cuentas. Tal criterio doctrinal se halla presente en nuestra jurisprudencia y en la doctrina administrativa, y así vienen a reconocerlo, por ejemplo, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 13 de septiembre de 1994, y la Sentencia del Tribunal Supremo, de 31 de octubre de 1984. En particular, la citada Sentencia del Alto Tribunal, en referencia a la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 señala que ?la diferencia entre Juntas Ordinarias y Extraordinarias debe centrarse como opina con generalidad la doctrina científica, en su periodicidad o previsibilidad, en cuanto las primeras, por imperativo legal, deben reunirse cuando lo dispongan los Estatutos (...) y necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio (artículo cincuenta de la Ley) mientras que las extraordinarias se celebran siempre que lo requiera el interés de la sociedad a juicio de los administradores o a solicitud de un número de socios que represente, al menos, la décima parte del capital desembolsado (artículo cincuenta y seis), teniendo la consideración de extraordinaria toda la Junta que no sea la prevista en el artículo cincuenta (artículo cincuenta y dos).

CUARTO.- En el caso sucede que habiéndose celebrado, a lo que se ve, Junta General Ordinaria en 30 de junio de 1995, adoptándose en ella un Acuerdo en punto a distribución de resultados, vino pretendidamente a rectificarse aquél en Junta General Universal de Accionistas celebrada en 28 de junio de 1996, elevándose la cantidad destinada a reservas especiales, elevación que se produce por detracción de cantidades de otras partidas de aplicación del resultado. Ello, en principio, supone que se ha adoptado una nueva decisión acerca de la aplicación del resultado fuera de la Junta General Ordinaria, según lo que hemos visto en el Fundamento de Derecho anterior (dicha decisión se ha adoptado fuera del plazo de los seis meses que marca el artículo 95 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), lo que la privaría de validez. Para alcanzar tal conclusión hemos de traer de nuevo aquí a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca de esta materia; y así, la Sentencia de 27 de octubre de 1983 sostiene en un caso en que convocada ?Junta general ordinaria y extraordinaria?, con cuatro puntos en su Orden del día de los que el segundo era el ?examen y aprobación, si procede, de la Memoria, balances y cuentas de la sociedad, examinar la gestión social y decidir sobre los resultados?, hallándose sin aprobar los ejercicios de 1978 y 1979, que ?siendo esta materia de la exclusiva competencia de la Junta general ordinaria, es incuestionable que fue extemporáneamente convocada, según el art. 50, no pudiendo haberlo hecho más que el juez de Primera Instancia, a tenor del art. 57, preceptos de la Ley de sociedades anónimas de los que se hizo, por tanto la debida aplicación (sic); sin que a ello obste la posibilidad de que la Junta general extraordinaria que determina el art. 52 cuando se considere necesario, por no ser competente para entender de lo que atañe a la gestión social y sin que la unión de ambas en la misma convocatoria pueda convalidar la nulidad de pleno derecho, por contrarios a la Ley, de los acuerdos adoptados?. Bien es verdad que en la antecitada Sentencia de 31 de octubre de 1984 la interpretación de los preceptos de la Ley de Sociedades Anónimas es más benigna, por cuanto allí se dice que ?si bien la Junta Ordinaria tiene atribuida, como específica competencia, la censura de la gestión social, la aprobación de las cuentas y balance del ejercicio anterior y la distribución de beneficios, ni tal asignación excluye que pueda conocer de cualquiera otra materia (...) ni todo ello supone que la Junta Extraordinaria no pueda conocer válidamente, en determinadas circunstancias, incluso de las citadas materias de censura de gestión y aprobación de cuentas, pues, como dice la sentencia de esta Sala de once de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, nada impide que puedan ser sometidas a una Junta Extraordinaria la aprobación del balance y cuentas del ejercicio anterior, cuando haya transcurrido el plazo marcado por la Ley para la celebración de la Ordinaria sin que haya tenido lugar (...), pues entender lo contrario equivaldría a la imposibilidad de cumplir, aunque sea tardíamente, un imperativo legal?, lo cierto es que el reconocimiento de la validez de un Acuerdo aprobatorio de las cuentas anuales adoptado en Junta celebrada fuera del plazo al efecto establecido se reduce a algún caso muy concreto, como el anteriormente examinado, en que la causa que mueve al Alto Tribunal a dicho reconocimiento de validez está bien clara: de algún modo debe procederse a la aprobación de las cuentas anuales, si ésta no se ha producido en debido plazo. Sin embargo, en el presente caso resulta que se celebró Junta General Ordinaria de la entidad en 30 de junio de 1995, por lo que existió ya oportunidad (que, por cierto, fue utilizada como hemos podido ver) de fijar la oportuna aplicación del resultado, no hallándonos, por tanto, ante un supuesto parangonable al que fue objeto de la Sentencia de 31 de octubre de 1984.

QUINTO.- Por último, por lo que se refiere a la posibilidad de que se hubiera producido un error en la aplicación de resultados realizada mediante el Acuerdo de 30 de junio de 1995, que habría venido a subsanarse posteriormente mediante Acuerdo de la Junta General Universal de 28 de junio de 1996, con lo que no habría nuevo acuerdo sino simplemente rectificación de uno adoptado con anterioridad, ha de señalarse lo siguiente en relación con las alegaciones formuladas por la interesada:

A) Indica en primer lugar que ?la Sociedad en todos sus ejercicios desde su creación en 1991 viene destinando en la distribución del resultado un importe total al 50% de sus beneficios al FONDO ESPECIAL DE RESERVA?, con lo que en este año se habría producido un simple error de transcripción. Pues bien: tal afirmación no es rigurosamente cierta, puesto que examinada la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1993, tropezamos con una situación similar a la aquí expuesta, es decir, requerida certificación del Registro Mercantil, allí también se consignaba una dotación a genéricas Reservas Especiales, habiendo sido objeto de recurso el correspondiente acto liquidatorio que se giró con fundamento en tal incorrección.

B) Aporta la interesada, además, fotocopia autenticada de dos páginas de su Libro de Actas en las que aparece Acuerdo de la Junta General Universal de Accionistas adoptado en 30 de junio de 1995, en cuyo punto tercero se indica ?queda por tanto el beneficio del ejercicio 1994, que asciende a 4.592.599 pesetas distribuido de la siguiente manera: 459.260 pts. a Reserva Legal, 2.296.300 ptas. a Reservas Especiales y 1.837.039 ptas. a Reservas voluntarias?. Ello no concuerda con el hecho de que según certificación expedida por el Registro Mercantil se celebró en 28 de junio de 1996 Junta General Universal de Accionistas en la que se adoptó el Acuerdo tendente a ?corregir el error mecanográfico sufrido en la transcripción del resultado 1994, que quedaría como sigue

459 RESERVA LEGAL

2.296 RESERVAS ESPECIALES

1.838 RESERVAS VOLUNTARIAS?, puesto que cotejados ambos documentos da la clara impresión de que se contradicen, ya que, o no existió el tal error (en cuyo caso sobraba la celebración de la segunda Junta General) o el error existió y para ello se celebró la segunda Junta General (pero cotejadas las distribuciones de resultados el error no se aprecia).

Así que, aun cuando hubiera podido admitirse la genérica dotación a Reservas Especiales como dotación al Fondo Especial de Reserva, tampoco hubiera podido admitirse por la razón apuntada en estos últimos fundamentos de derecho: no se dió en el caso un error sino adopción de un nuevo Acuerdo de redistribución de resultados.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil (?) contra liquidación provisional número (?) girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1994, confirmándose dicha liquidación en sus propios términos.