Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970444 de 11 de Diciembre de 2000

Resumen

Se solicita anulación de liquidaciones por AJD por subrogación en préstamo hipotecario y modificación hipotecaria. Se alega que la subrogación constituye modalidad de pago del precio de compraventa habida y solicita que se aplique cuota variable de AJD. El Órgano estima en parte. Respecto a liquidación de subrogación, señala que se trata de primera copia que no está sujeta a AJD porque no se trata de modificación de cantidad o cosa valuable y porque lo que resulta inscribible en Registro de la Propiedad es la compraventa y no la subrogación, pago del precio de compra. Tampoco cabe tributar por ITP porque no se trata de transmisión de derechos sino de deudas. Así, procede anulación por no existir hecho imponible. Respecto a liquidación por modificación hipotecaria, no se produce ampliación del contenido económico, por tanto, el acto carece de base imponible y procede anulación de liquidación.

Cuestión

1º) No sujeción a AJD de documentos de subrogación en préstamo hipotecario y modificación hipotecaria.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía ?(?)? contra liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

1.- Mediante escritura otorgada en (?) de octubre de 1996, la Compañía recurrente adquirió un inmueble subrogándose en el préstamo hipotecario suscrito por la entidad vendedora y modificando ciertas condiciones de dicho préstamo. Al respecto la correspondiente Oficina liquidadora practicó liquidaciones números 55.602 de 1996 (por documentación de la compraventa), (?) de 1996 (por la documentación de la subrogación en el préstamo hipotecario) y (?) de 1996 (por documentación de modificación hipotecaria), todas ellas por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, y por unos importes de 412.000 pesetas la primera y 848.849 pesetas cada una de las dos restantes, comprensivos de cuota y honorarios de liquidación. Y contra las liquidaciones números (?) de 1996 y (?) de 1996 viene ahora la interesada a interponer correspondiente recurso ante este Organo solicitando su anulación con fundamento en que la operación realizada no fue propiamente una subrogación sino una modalidad de pago del precio de la compraventa, y que el pacto subrogatorio tiene un contenido meramente obligacional, por lo que no estaría sujeto a la modalidad de cuota variable del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2º.1 a de su Reglamento) para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona (la Sociedad) dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado y habiendo actuado mediante representación adecuada al efecto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la liquidación practicada por el dicho Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en virtud de subrogación de deudor en el préstamo hipotecario del caso ha de decirse lo siguiente. Se trata de primera copia de escritura en que (por lo que aquí interesa) viene a formalizarse la venta de un inmueble con pago de su precio mediante subrogación del comprador en la posición que el vendedor ostentaba como deudor por préstamo (hipotecario). Se trata concretamente de una subrogación del deudor con acuerdo entre el deudor anterior y el nuevo y con consentimiento del acreedor: artículos 1205 y 1206 del código civil. Así, por tanto, se da en ello una transmisión de deuda o una asunción de deuda, cuya asunción, como se ha dicho, opera como un simple modo de pago del precio; y ya en general puede decirse que el pago de un precio no está sometido al ITP ni al IAJD. Mas aunque se atienda a esa especificidad de que el pago se hizo mediante un acto jurídico, consistente en la dicha subrogación en deuda, viene a ocurrir que, por lo que se refiere a los préstamos hipotecarios como lo es el del caso (concedido en su día por una entidad bancaria, es decir, por un empresario), los tales pueden someterse a AJD pero exclusivamente en atención a esa específica garantía ( hipoteca), que es lo inscribible en el Registro de la Propiedad; y no es ciertamente inscribible el préstamo, propiamente dicho, en consideración que de él conceptualmente se hiciese en forma disociada de la tal garantía. Sólo en atención a esa garantía se produce dicho gravamen. Así ocurre en el momento de la concesión del préstamo hipotecario, pues si bien en la inscripción de la hipoteca ha de mencionarse el préstamo, éste, como acabamos de decir, no es el objeto de la inscripción, ya que en el Registro de la Propiedad se inscriben o anotan los títulos representativos de actos y contratos referentes al dominio y demás derechos reales sobre bienes inmuebles (artículo 1 de la Ley Hipotecaria). Y así ocurre también en los momentos en que se den correspondientes vicisitudes modificativas de la garantía. Por ejemplo, cuando se amplíe la garantía por haberse ampliado el préstamo, es decir, la obligación personal garantizada. Por ejemplo, también, cuando se dé una modificación objetiva de la hipoteca. Pero no cuando la modificación no se produzca en la garantía sino en la pura obligación del préstamo por cambio subjetivo del deudor. En tal caso, la garantía hipotecaria permanece idéntica, pues ésta es no otra cosa que el puro derecho real de hipoteca constituida en su día por el primer deudor en favor del acreedor (con ello ya hipotecario), de suerte que, con indiferencia de quién venga a adquirir la cosa hipotecada y de quién llegue a ser, así, nuevo deudor, esa misma hipoteca seguirá gravando esa misma cosa. En definitiva, el acto de subrogación de deudor (en las obligaciones de prestatario) no se halla sujeto por AJD porque (artículo 22.2 de la Norma Foral básica del Impuesto, de 17 de marzo de 1981) no es una modificación que tenga por objeto propio una cantidad o cosa valuable (sí tuvo en su día objeto propio el acto de concesión del préstamo hipotecario, pues entonces se constituyó la garantía del caso para cumplimiento de correspondiente obligación) y además y especialmente porque lo que resulta inscribible en estos casos en el Registro de la Propiedad es la compraventa y no la subrogación en deuda derivada del préstamo, cuya subrogación constituye el pago del precio o de parte del precio de aquella compra. Y, por último, tampoco cabe tributación por ITP porque no constituye esa subrogación una transmisión de derechos sino de deudas. En fin, volviendo a AJD y dado que, como se ha dicho, el requisito de la inscribibilidad es indispensable para dar lugar a hecho imponible por ese Impuesto, pero tal inscribibilidad la refiere la norma no sólo al Registro de la propiedad inmueble sino también al Mercantil o al de la propiedad industrial, cabe señalar lo siguiente. Podría tal vez pensarse en que el préstamo (propiamente dicho) del caso, concedido por una entidad financiera (" (?)") a la empresa constructora-promotora (" (?)") y vendedora del bien, resultase inscribible en el Registro Mercantil y que consiguientemente también lo fuesen las modificaciones (tanto objetivas como subjetivas) del dicho préstamo, teniendo presente, para esto último, que en el Registro Mercantil, configurado como un registro de personas, lo decisivo no sería correspondiente bien inmueble sino la figura del comerciante (empresario individual o bien sociedad mercantil, etc). Pero ya lo primero (el que sea inscribible la concesión del préstamo) ha de descartarse, no obstante una viciada práctica registral que ha venido dando acceso a ese Registro "a cualquier acto relativo al giro o tráfico del empresario inscrito". Y es que el artículo 16 del Código de Comercio limita el acceso al Registro a "los actos y contratos que establezca la Ley"; solamente, pues, es inscribible lo que la Ley establezca como tal, bien con carácter obligatorio o voluntario. En definitiva que la inscribibilidad tampoco aquí ha de confundirse con el mero acceso al Registro sino que ha de tenerse por tal aquella que dé lugar a la producción de los efectos de publicidad material propios del Registro. Y, como señala la resolución del TEAC de 28 de enero de 1993, es claro que sólo son inscribibles los préstamos representados por obligaciones (artículos 174 y siguientes del Reglamento del Registro Mercantil; actualmente artículos 310 y 315 a 319 del vigente Reglamento; y artículo 285 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas); y alguna modalidad propia del Derecho marítimo, como el préstamo a la gruesa (artículo 720 del Código de Comercio). En definitiva: en la expedición de primera copia de escritura en que se contenga compraventa de bien inmueble y (para pago del precio o de parte del precio) subrogación del comprador en el préstamo hipotecario que el vendedor obtuvo en su día, no cabe hacer tributar por AJD en relación con la dicha subrogación o asunción de deuda. No hay al respecto hecho imponible por las razones expuestas, con lo cual ha de procederse a anular la liquidación practicada por el dicho concepto.

3.- Por lo que se refiere a la liquidación practicada por el concepto de modificación de préstamo hipotecario, la tal se dio por acuerdo entre el nuevo deudor y el acreedor, distinto, por tanto, del que determinó la subrogación de dicho deudor en la situación del antiguo, y por aquél se modifica el plazo de devolución del préstamo y el tipo de interés aplicable. Para estos casos, tal como viene constantemente señalándose por este Organo, ha de entenderse como valor declarado constitutivo de la base imponible aquel que venga dado por la ampliación del contenido económico del acto. No habiéndose producido por el acto que es ahora objeto de consideración ampliación alguna en dicho contenido económico, pues no resulta tal ampliación económica ni de la ampliación del correspondiente plazo de devolución del préstamo ni de la modificación del tipo de interés, que aquí lo es en sentido diminutivo, al señalarse en la escritura liquidada que ?al tipo de interés resultante según la variación y las referencias previstas en la escritura (refiriéndose a la de constitución del préstamo hipotecario), se le adicionará a partir del (?) de septiembre de 1996 el diferencial de 1,25 puntos porcentuales y no de 1,75, como estaba anteriormente previsto?. En consecuencia, el citado acto carecería de base imponible, por lo que también en relación con él procede anular la liquidación practicada.

Y en virtud de ello, este Organo en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar recurso interpuesto por la Compañía ?(?)? contra liquidaciones números (?) y (?), ambas del año 1996, practicadas por la Oficina Liquidadora de (?) por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en razón de respectivamente subrogación en la posición de deudor en préstamo hipotecario y modificación de la obligación garantizada, de modo tal que las liquidaciones de referencia quedan anuladas sin sustitución.