Resumen
Solicita la recurrente que se tome como partida deducible, a efectos de fijar la base imponible, la participación en beneficios acordada en favor de los administradores de la sociedad. Se desestima el recurso puesto que no se ha cumplido con el requisito de prioritaria aplicación del beneficio societario a dividendo en los términos y cuantías mínimas establecidos por la Ley.
Cuestión
Calificación de la participación de los administradores como gasto deducible.
Contestación
Examinado escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil (?), con C.I.F. (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/95) por el Impuesto y ejercicio de referencia en 16 de julio de 1996, resultando de la misma una cantidad a pagar de 1.764.990 pesetas.
SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 1 de julio de 1997, insistiendo en su pretensión de que se le admita reducción fundada en participación en beneficios de los administradores.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse en primer lugar la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- Establece el artículo 9º.n) del Texto Refundido de la normativa del Impuesto sobre Sociedades que, a efectos de determinación de la correspondiente base imponible, tendrán el carácter de partida deducible ?las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10 por ciento de los mismos?. Ahora bien: siendo así que la normativa tributaria ha de tenerse por acomodada, en este punto, a la legislación mercantil, ocurre que, tras la
Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que vino a aprobarse el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (y a cuya regulación de esta materia es preciso remitirse, en cuanto a Sociedades de Responsabilidad Limitada, hasta el dictado de la Ley 2/1995, de 23 de marzo), dispone (siguiendo en su tenor literal la formulación del antiguo artículo 74 de la Ley de 1951) que ?la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por ciento o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido?. Ello significa que la vulneración del correspondiente orden de prioridad en la distribución del beneficio, el cual, para dar cumplimiento a lo establecido en el transcrito precepto, ha de aplicarse en primer lugar a la formación de la reserva legal y de, en su caso, las estatutarias; después de ello, y en su caso, a una cuantía mínima de dividendos (al menos del 4 por ciento de los beneficios, salvo que los Estatutos establezcan un porcentaje más alto); y sólo tras haberse dado cumplimiento a todo eso cabrá una correspondiente participación de los administradores en los beneficios de la Sociedad; la vulneración, pues, de ese orden de preferencia cuando, por ejemplo, se dé la participación de los Administradores sin haberse aplicado cuantía alguna a dividendos, significará la ilegalidad de la decisión de reparto en cuanto a la dicha participación de los Administradores en esos beneficios, lo cual, a su vez, conllevará, desde ángulo tributario, la inadmisibilidad de esa atribución como partida fiscalmente deducible para determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades; y eso siguiendo el tradicional y ya clásico principio de no haber de tomar como partida fiscalmente deducible de los ingresos la que represente un desembolso fundado en la vulneración de una norma prohibitiva integrante, claro es, del entero ordenamiento jurídico. Dicho lo anterior, es de ver que, a propósito de qué haya de entenderse como dividendo a estos efectos, podría pensarse que su existencia dependiese en definitiva de su efectivo cobro o percepción (abono en cuentas, por ejemplo) o que tal obtención de dividendo hubiere de ser sinónima de nacimiento del correspondiente derecho y no de efectiva y material entrada de esos rendimientos en el patrimonio del socio (por percepción o por abono en cuentas o por otro medio). Podría, así, darse especial pábulo a la expresión de reconocimiento de un dividendo en el sentido de no precisarse el efectivo reparto de éste con material cargo a los beneficios del concreto ejercicio de que se trate, si bien ha de reconocerse que ello supondría una clara distorsión de lo que un dividendo habría de ser: su referencia al beneficio societario no lo es sólo a efectos de cálculo del importe de aquél como mera parte ideal o abstracta de la cuantía de ese beneficio; es decir, su carácter de parte alícuota del beneficio se manifiesta no sólo en ese aspecto meramente calculatorio sino también en representar el fin último a que la constitución y la actividad de una sociedad obedece, que es el de obtener un lucro común partible, con lo que la referencia del dividendo al correspondiente beneficio societario (el del concreto ejercicio económico de que se trate) habría de hacerse como efectiva y material partición de ese beneficio societario o de parte de él. Pero aunque se admita aquel concepto de dividendo como dividendo meramente reconocido, ello exigiría al menos que la obligación de reparto, de ejecución postergada, fuese una obligación aplazada (en el sentido propio que al vocablo aplazamiento ha de atribuirse) es decir, que tal obligación de efectivo reparto tuviese un preciso vencimiento. Mas en el presente caso no se desprende de la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades la existencia de un tal dividendo; y ocurre que, por el contrario, los acuerdos adoptados en su momento por la Junta General consistieron simplemente en los dichos destinos del beneficio societario: a reservas y a participación de Administradores; y a ese respecto no podría argüirse, por ejemplo y en el caso de haberse dotado reservas voluntarias, que, dada la susceptibilidad de distribución de éstas, ocurriría que con la dotación a una de este carácter ya se estuviese reconociendo un dividendo a favor de los socios; pues, por el contrario y en tal caso, con ello nos encontraríamos ante lo que más arriba se ha dicho acerca de inexistencia de fijación de vencimiento alguno para hacer efectiva una tal ?obligación? en favor de los socios (e incluso ante una indeterminación de su cuantía). En fin, ni siquiera en ese supuesto cabría considerar como dividendo (beneficio distribuido entre los socios) una dotación del beneficio a nutrir unas tales reservas de la Sociedad, y cuya dotación a nadie se le ocurriría pensar que fuese gravable bajo carácter de rendimientos de capital mobiliario (que los dividendos poseen). Hallándose facultada la Junta General de Socios para fijar el beneficio distribuible, ha de ocurrir que si los socios, pudiendo acordar distribuirse todo o parte del beneficio societario, no lo hacen, es claro que ningún derecho a exigirlo habrá surgido en su favor y que tampoco habrá surgido en favor de la Hacienda derecho a exigir alícuota alguna en concepto de retención a cuenta, como ocurriría si de beneficio distribuido en concepto de dividendo se tratase. Cierto es que una reserva voluntaria ya constituida es susceptible de ser distribuida como dividendo, pero ello ya exigiría un nuevo Acuerdo social que posteriormente se diese al efecto, en cuyo momento (y sólo entonces) podría decirse surgido el correspondiente derecho a su exigencia por los socios. Y si eso es así en relación con las asignaciones a Reservas voluntarias, mucho más lo será en cuanto a las dotaciones que por imposición de la Ley o de los Estatutos sociales se hagan a reservas legales o estatutarias, obligatorias, en su caso, unas y otras en su constitución y en su permanencia. En definitiva, por lo que hace al ejercicio a que se contrae la liquidación impugnada, no resulta haberse cumplido con aquel requisito de prioritaria aplicación del beneficio societario a dividendo en los términos y cuantías mínimas establecidos por la Ley, lo que hace que no pueda tomarse como partida deducible a efectos de fijar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la participación en beneficios acordada en favor de los administradores de la Sociedad.
Y en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por la Compañía (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, con lo que la correspondiente liquidación queda confirmada en sus propios términos.
