Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970727 de 22 de Mayo de 2000

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 22 de Mayo de 2000
  • Núm. Resolución: 970727

Resumen

Solicita el recurrente la invalidez de la liquidación recurrida, por la falta de notificación del previo acto de comprobación de valor del bien adquirido. Se estima el recurso, puesto que tal y como se recoge jurisprudencialmente, la falta de notificación del previo acto de tasación supone dejar indefenso al contribuyente, retrotrayéndose el expediente al instante previo a aquel en que debió producirse la notificación del acto de comprobación del valor, a fin de que pueda solicitar la oportuna tasación pericial contradictoria.

Cuestión

Falta de notificación del acto de tasación del inmueble adquirido.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de adquisición de bien inmueble.

ANTECEDENTES DE HECHO

Mediante escritura notarial otorgada en (?) de 1994, el recurrente adquirió un local comercial sito en la calle (?), de Pamplona, por un precio escriturado de 4.000.000 de pesetas. A la vista de ello la Sección gestora del Impuesto practicó liquidación al interesado tras haberse fijado como valor real del bien el de 8.027.210 pesetas, superior al precio escriturado. Esa señalada liquidación (número (?) del año 1996; expediente de la Sección gestora número (?)/96) tomó como base imponible-liquidable la dicha cantidad de 8.027.210 pesetas, de suerte que, por aplicación del tipo de gravamen del 6 por ciento, se dio lugar a una cuota tributaria de 481.633 pesetas, a la que se agregaron unos importes de 48.163 pesetas (sanción por retraso en la declaración), 80.993 pesetas (intereses por demora) y 14.449 pesetas (honorarios de liquidación). Y al respecto viene el interesado a interponer el presente recurso aduciendo que en ningún momento le fue notificado el acto de tasación del inmueble adquirido, circunstancia que califica como motivadora de anulabilidad de la liquidación; y que, por otra parte, resulta excesiva la valoración hecha de un local cuyo valor real o de mercado no podía acercarse en modo alguno al que se fijó en el caso, ya que se trataba de inmueble sobre el que recaía un arrendamiento desde hace más de 30 años y sometido a prórroga forzosa y congelación de la renta (448 pesetas mensuales), con lo que es claro que nadie estaría dispuesto a ofrecer por él (valor de mercado) la cantidad resultante de esa tasación, sino, como mucho, el precio que realmente se pagó en el caso, el cual, por otra parte, condice con el precio habido en enajenaciones de locales de similares características, situados uno de ellos en el mismo número de la calle y otro en el número siguiente. Por otra parte, se opone a la sanción impuesta aduciendo que no se ha seguido en ello el procedimiento debido, pues ni siquiera se invoca la norma en que una tal sanción pueda encontrar apoyo. En fin: viene a suplicarse en el recurso que se declare la invalidez de la liquidación recurrida por la dicha básica razón de falta de notificación del previo acto de comprobación de valor; que se proceda a practicar otra liquidación tomando como base imponible el precio pagado, de 4.000.000 de pesetas; que se anule el resultado de imposición de sanción que en el caso se dio; y que igualmente se adecue la cuantía de los intereses al importe de cuota tributaria que de lo dicho resulte finalmente. Y, por último, viene posteriormente a pretender que se dé paso al procedimiento de tasación pericial contradictoria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Ciertamente puede parecer "prima facie" en el presente caso improcedente el recurso a la tasación pericial contradictoria si, como señala la Sección gestora, resulta que entre la fecha de (?) de octubre de 1996 (que figura como de notificación de correspondiente acto liquidatorio) y la de (?) de noviembre de 1996 (de interposición de recurso) transcurrió un período de tiempo superior al plazo de quince días establecido al efecto. Ahora bien: por una parte ocurre que, atendidos los días hábiles al efecto, entre ambas fechas no puede decir que hubiese transcurrido el tal plazo; pero, sobre todo, resulta que, si bien se mira, el artículo 112 del Reglamento del Impuesto establece que "notificado que sea al interesado el resultado de la comprobación, podrá éste, en el término de quince días, solicitar del Liquidador respectivo la práctica de la tasación pericial, que se llevará a efecto con arreglo a los artículos 117 y siguientes. Contra la aprobación de la comprobación de valores, cuando no se hubiese acudido a la tasación pericial, podrán los interesados recurrir ante la Diputación en el plazo de un mes a partir desde la notificación del resultado". Este Organo ha venido siguiendo, como no podía ser de otra manera, el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, cuales las de 13 de diciembre de 1987 y 8 de febrero de 1988, señalándose concretamente en esta última "la necesidad de notificar los actos administrativos por los que se apruebe la comprobación de los valores modificando los declarados por los interesados, ya que se trata de un acto administrativo distinto del acto de liquidación, susceptible cada uno de ellos de recursos independientes y, lo que es más importante, de abrir un debate contradictorio, con objeto de fijar con exactitud el valor del bien sujeto al Impuesto". Y en el ordenamiento tributario de Navarra se mantiene la independencia de ese presupuesto del acto liquidatorio que es el acto de previa comprobación de valor, cuyo resultado determinará la cuantía de ese indispensable ingrediente del acto liquidatorio que es la base imponible. Es decir, que no se ha suprimido un tal acto en su carácter de (aunque preparatorio) autónomo, con sustantividad propia e impugnable en sí y por sí, lo cual exige su notificación si no se quiere dejar indefenso al contribuyente. Podría parecer que en el caso, aun no habiéndose hecho esa notificación en su momento oportuno, sin embargo tal defecto hubiere quedado subsanado por el hecho de que, tras haber ingresado materialmente en la Sección gestora el presente escrito de recurso, aquélla le puso de manifiesto el expediente con un entonces añadido "informe complementario" emitido por el Servicio de Tasación, y ello si se atendiese a criterios de economía procedimental que vendrían a orillar la necesidad de una tal previa notificación en la idea de no haberse producido tras todo ello indefensión para el contribuyente, que al cabo habría logrado un final conocimiento del resultado de la comprobación con posibilidad de impugnarlo en aquel señalado aspecto que el valor comprobado pudiese tener como elemento componente (base imponible) del acto liquidatorio. Pero por esa vía estaríamos vulnerando la configuración que la normativa hace del acto de comprobación como acto independiente del posterior de liquidación y necesitado aquél, como se ha dicho, de notificación propia. Pero es que, además, aun así resultaría que, como ha quedado indicado en la cita del artículo 112, el plazo de quince días hábiles sería el de notificación del acto de comprobación, de suerte que, aunque se admitiese como tal notificación no la que en su momento debió efectuarse tras el acto de comprobación de valor sino la final exhibición del expediente con el informe complementario de tasación a él añadido, tendríamos que no resultaría que desde la dicha exhibición del expediente (o, en el peor de los casos para el contribuyente, la fecha de notificación de correspondiente ofrecimiento al efecto, que se produjo en (?) de febrero) y hasta la fecha de (?) de marzo de 1997, en que el interesado presentó su escrito solicitando la práctica de tasación pericial, no transcurrió el dicho plazo de quince días hábiles. En cualquier caso, resulta, por todo lo dicho, que, siguiendo el criterio más arriba señalado del Tribunal Supremo, procede llevar a cabo, tal como el interesado pretende en su escrito de recurso, la correspondiente notificación del acto de comprobación de valor, que no se llevó a cabo en su momento, de suerte que tras ello podrá utilizarse por el contribuyente, tal como marca el artículo 112 del Reglamento del Impuesto, el remedio del recurso contra ese resultado de comprobación o la solicitud de la tasación pericial contradictoria, con lo que, retrotraído el expediente a ese momento de notificación, queda anulada la liquidación del caso, habiendo de señalarse además que, por lo que se refiere a materia de infracciones y sanciones, las cuales, no obstante su peculiaridad y deseable independencia procedimental en su imposición, aparecen incluidas en el acto liquidatorio cual un componente más de deuda tributaria, ha de verse que en cualquier caso la imposición de sanciones exige efectuar, en su ocasión y momento, una más o menos acendrada calificación acerca del carácter de los correspondientes hechos habidos como infracciones tributarias o no, con adecuada subsunción de esos hechos, en el primer caso, dentro de correspondiente tipo normativo, lo que exige adecuada y bien expresa motivación en Derecho al respecto, al objeto de hallazgo de correspondiente sanción a imponer tras adecuada ponderación, en su caso y adicionalmente, de posibles circunstancias eventualmente determinantes de graduación de aquélla. Y es que la faceta sancionadora no puede tomarse como incluida en lo que es el aspecto puramente tributario; y eso hasta el punto de haberse desplegado por la doctrina ya en su momento una fuerte y bien orientada crítica contra el hecho de que el artículo 58 de la Ley General Tributaria albergue entre los diversos componentes, que enumera, de la deuda tributaria las sanciones pecuniarias. En fin, con independencia de las valoraciones que podrían hacerse (y que este Organo, no se olvide, ha venido haciendo a lo largo del tiempo) acerca de lo adecuado que sería, en materia sancionadora tributaria, la absoluta independencia entre el expediente puramente tributario y el sancionador (lo cual supondría culminar aquel proceso que se inició con la ya lejana exigencia de que para poder hablar de infracciones tributarias hubiere de estarse -siguiendo el esquema mismo del Derecho Penal- ante acciones u omisiones antijurídicas, típicas, culpables y punibles), es lo cierto que una suficiente diferenciación (aunque actualmente no se produzca a través de procedimientos formalmente independientes) se basaría en la innegable necesidad de distinción de naturaleza entre pura deuda tributaria y sanción tributaria, a cuyo respecto se han dado pronunciamientos judiciales que, con base en esa distinta naturaleza, proclaman la inejecutividad de las sanciones pecuniarias en materia tributaria hasta que alcance firmeza (no meramente que cause estado en el ámbito administrativo) el acto de su imposición, y ello en razón del principio constitucional de presunción de inocencia (y así, entre otras sentencias, una del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 17 de octubre de 1997), y eso a pesar de la dicción del artículo 81.3 de la Ley General Tributaria, si bien ese estado normativo ha venido a desaparecer en tal ámbito con la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes (artículos 34 y 35) en relación con expediente separado e independiente y, que (cuando menos) proclama la inejecutividad de las sanciones en tanto los actos de su imposición no hayan causado estado en el ámbito administrativo (no hayan agotado esa vía). Pero, sea de todo ello lo que fuere, si bien en el tiempo en que se llevaron a cabo las actuaciones del caso no se incoaban expedientes sancionadores separados de los simplemente tributarios, es lo cierto que en el momento en que se impusieron las sanciones de que aquí se trata el principio de presunción de inocencia exigía una adecuada fundamentación de esos actos de imposición de sanciones, y ello tanto para posibilitar argumentación contradictoria por parte de los interesados como para proporcionar, en su caso, ante los Tribunales los elementos de juicio precisos al respecto; es decir, se requería una bien precisa y detallada fundamentación que, respecto de unas determinadas acciones u omisiones, significase su calificación o no como infracciones y la apreciación, en su caso, de eventuales circunstancias determinantes de la graduación de correspondientes sanciones. Y si en el recargo-sanción (de evidente naturaleza aflictiva o penalizadora) de que se trata se quisiese ver una suerte de automaticidad dependiente del puro hecho de una tardanza y de su contraste con la correspondiente norma sancionadora, al menos ha de hacerse en su acto de imposición expresión precisa de la norma en que tal sanción se basa, cosa que desde luego no se hizo en el presente caso. Y por la ya dicha circunstancia de que hasta el presente las sanciones vienen tomándose como un componente más de la deuda tributaria integrando el contenido del acto liquidatorio para dar lugar a ese resultado de fijación de tal global deuda denominada tributaria, ese entero acto de liquidación habría de decaer por esa sola razón. Pero, como se ha dicho, razón básica de la supresión, por invalidez, del dicho acto liquidatorio es la de no haberse producido en su momento oportuno (sin que valga al respecto posterior subsanación del defecto) la notificación del acto de comprobación de valor.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de adquisición de bien inmueble, de suerte que el entero expediente queda retrotraído al instante previo a aquel en que debió producirse correspondiente notificación del acto de comprobación de valor del bien del caso, y ello a fin de que se proceda a llevar a cabo ahora la dicha notificación; y con ello queda anulada la liquidación resultante (número (?) del año 1996) quedando supeditada la práctica de una nueva liquidación a lo que resulte tras la notificación del dicho acto de comprobación de valor según se dé o no aquiescencia, respecto de ese resultado, por parte del contribuyente.
Falta de notificación
Tasación pericial contradictoria
Valor real
Valor de los bienes
Cuota tributaria
Tasación pericial
Días hábiles
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Bienes inmuebles
ITPYAJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados)
Local comercial
Deuda tributaria
Valor de mercado
Legitimación activa
Procedimiento de comprobación de valores
Infracciones tributarias
Sanciones pecuniarias
Indefensión
Fecha de notificación
Sanciones tributarias
Antijuridicidad
Presunción de inocencia
Expediente sancionador
Principio de presunción de inocencia
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