Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970751 de 22 de Junio de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 22 de Junio de 2001
  • Núm. Resolución: 970751

Resumen

Tras Acta de inspección firmada en disconformidad, recurre la mercantil alegando que no deben tomarse como integrantes del valor de las existencias de la Compañía, determinados gastos que no forman parte del coste de producción de las existencias. Analiza el Órgano uno por uno los diferentes gastos objeto de debate en cuanto a su integración o no en las existencias, estimándose el recurso, al señalar que los gastos estudiados forman parte de los gastos corrientes del ejercicio, por lo que deben excluirse de los costes de producción y de la valoración como existencias.

Cuestión

Valor de las existencias integrado por los gastos del coste de producción de las mismas.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil "(...)", con C.I.F. (...) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y ejercicio de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (...), que contenía la correspondiente propuesta inspectora de regularización.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta inspectora, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por la interesada, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito presentado en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de 1997, señalando que no deben tomarse como integrantes del valor de las existencias de la Compañía (y que se hallan constituidas por inmuebles en construcción) aquellos gastos que no forman parte del coste de producción de las existencias, tales como gastos de publicidad para la captación de clientes interesados en los inmuebles, gastos derivados de la formalización de contratos privados de venta de los inmuebles, importes de la Contribución Territorial Urbana, gastos derivados de letras de cambio emitidas para instrumentar pagos de clientes y gastos derivados de avales prestados en garantía de la eventual devolución de cantidades satisfechas por clientes de "(...)"; que dichos gastos han de tenerse como gastos corrientes imputables al ejercicio en que se devengaron. Solicita, pues, sea rectificada la liquidación en el sentido indicado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La resolución de este recurso exige no perder de vista cuál es la actividad a la que se dedica el sujeto inspeccionado: la promoción inmobiliaria y posterior venta de los inmuebles producto de esas promociones. En este tipo de actividades parece razonable estar a que determinados gastos en que se hubiera incurrido durante el ejercicio no se tomen en cuenta como gastos corrientes de dicho ejercicio, sino que pasen a formar parte de las existencias, dada la peculiar naturaleza de las existencias en este tipo de actividades (se trata de edificios y construcciones, en general, que tienen un período de "elaboración" o "fabricación" muy largo) y la necesidad de adoptar un criterio acorde con el principio contable de prudencia valorativa (y ello porque los costes que se van incorporando a las existencias son de un importe bastante elevado, de modo que parece sensato que no se tomen en consideración en la cuenta de pérdidas y ganancias sino hasta que se produce la venta de las correspondientes existencias). Reflejo de ello es el contenido del apartado 3 de la Norma de Valoración 13ª del Plan General de Contabilidad: "El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación". Pues bien: no ha de perderse de vista la rúbrica que encabeza este apartado 3 ("Coste de producción") ni el hecho de que a lo largo de toda la norma se hace continua referencia a la construcción o fabricación, hasta el punto de que en el inciso final se indica que los costes indirectamente imputables se incluirán en el coste de producción en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación. Esta previsión normativa es, por otro lado, de pura lógica, puesto que resulta razonable (independientemente del contenido de la norma) que se incorporen a los costes de producción todos aquellos que deriven de elementos o conceptos que se integren física, jurídica o "espiritualmente" en los activos de que se trate. No obstante, es requisito indispensable que se produzca tal integración de elementos o conceptos en alguna de las modalidades a que se ha aludido con anterioridad y dentro de la fase de producción o fabricación.

TERCERO.- Sentado lo anterior, hemos de proceder ahora a examinar los distintos gastos que son objeto de debate en cuanto a su integración o no en las existencias de la recurrente (existencias que se hallan integradas por edificaciones en curso):

A) Una de las partidas objeto de discusión son las cocinas que, obviamente, forman parte de las construcciones que finalmente se entregan. A nuestro juicio, no es preciso extenderse en demasiadas consideraciones acerca de esta cuestión (que, por otro lado, no es discutida por la recurrente), puesto que es obvio que los gastos correspondientes a la instalación de estas cocinas en los inmuebles deben formar parte de las existencias, ya que, finalmente, las dichas cocinas devendrán inmuebles por accesión. Por tanto, no pueden computarse estos gastos como corrientes del ejercicio.

B) Publicidad: aunque poco se aclara acerca del concepto que motiva estos gastos de publicidad, es de suponer que, dada la actividad a la que se dedica la recurrente, se trate de publicidad encaminada a la venta de los inmuebles construidos. Ya la lectura literal del apartado 3 de la Norma de Valoración 13ª, con las precisiones que hemos hecho en el Fundamento de Derecho anterior impediría, de por sí, integrar estos gastos en las existencias ("activarlos", según expresión que se utiliza en terminología contable), puesto que no corresponden a la fase de construcción o fabricación. Pero incluso dejando de lado la interpretación literal de la norma, cae por su propio peso que los gastos de publicidad no hayan de formar parte del coste de los activos porque no se da la afinidad exigible entre los activos y los gastos a que antes se ha aludido. Por tanto, han de tenerse tales gastos de publicidad como gastos corrientes del ejercicio.

C) Cuotas de la Contribución Territorial Urbana: con mayor razón que en el caso anterior ha de concluirse que este tributo ha de tenerse como gasto corriente del ejercicio y no como parte integrante del coste de producción de los inmuebles, puesto que es evidente que de ninguna forma el concepto "Contribución Territorial Urbana" pasa a formar parte de los correspondientes activos.

D) Gastos financieros, de avales y de letras: hubiera sido de desear que la Inspección hubiera ofrecido en su informe ampliatorio alguna explicación acerca de las operaciones que dan lugar a estos gastos. A falta de tal explicación, habrá de estarse a las ofrecidas por la recurrente en el sentido de que "el contenido de esas cuentas se refiere a gastos de adquisición de letras de cambio para instrumentar pagos de clientes de Residencial (...), así como avales bancarios en favor de los citados clientes en razón de las cantidades entregadas por los mismos y hasta la recepción por parte de éstos, de los inmuebles adquiridos, práctica absolutamente habitual en el sector y exigida por los propios clientes". Es evidente que hallándose vinculados estos gastos financieros a la venta de los inmuebles construidos (las operaciones que dan lugar a los gastos vienen dadas por las condiciones de pago) no deben incluirse los tales en el coste de producción, de conformidad con lo marcado en el apartado 3 de la Norma de Valoración 13ª.

E) Cuentas denominadas "Otros servicios (...)", "Otros servicios (...)", "Otros servicios (...) 2ª Fase" y "Servicios varios (...)": de ellas dice la Inspección en determinado punto de su informe ampliatorio que "reflejan gastos por servicios de intermediación inmobiliaria, fundamentalmente referidos a gestión de ventas". Posteriormente la definición de estos gastos se enturbia, puesto que sigue diciendo el informe ampliatorio que una de las facturas (girada por (...)) incluye importes requeridos en contraprestación de servicios relacionados no sólo con la gestión de las ventas sino también con la gestión general de las construcciones, que sería llevada a cabo por la prestadora de los servicios, ya que la recurrente carece de personal para ello. "De acuerdo con las manifestaciones del sujeto pasivo, el acuerdo a que llegaron fue que (...) cobraría el 5% de las ventas en pago de la gestión de construcción y venta de las Promociones, sin que se haya facilitado por el sujeto pasivo ningún contrato escrito ni acuerdos del Consejo de Administración". Difícilmente puede admitirse esta última afirmación entresacada por la Inspección en su informe ampliatorio, puesto que no ha podido ser debidamente contrastada. Es más, la recurrente niega haber realizado tal manifestación. Y así, no habiendo podido probarse por la Inspección otra cosa, habrá de estarse a que dichos gastos constituyen contraprestación de servicios de intermediación en las ventas de los inmuebles construidos, por lo que, de acuerdo con el criterio sentado anteriormente, tampoco han de formar parte, finalmente, del coste de producción de los dichos inmuebles.

CUARTO.- Finalmente, conviene hacer referencia a los argumentos esgrimidos por la Inspección en su informe ampliatorio en pro de su tesis, que, como hemos visto ya con anterioridad, no es compartida por este Organo. Y es que la invocación del principio de correlación de ingresos y gastos del Plan General de Contabilidad así como la del artículo 9 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades no puede realizarse sin más, es decir, sin tomar en cuenta lo dicho anteriormente acerca de la incorporación o no de ciertos gastos al coste de producción de los bienes que finalmente se venden. Desde el punto de vista de la Contabilidad Analítica o de Costes todos los gastos en que haya incurrido una empresa (incluso los gastos generales) han de ser tomados en consideración a la hora de calcular el coste de producción de los bienes fabricados, pero a efectos de la Contabilidad Financiera el criterio que debe tomarse en cuenta para calcular el coste de producción es aquel al que venimos haciendo referencia a lo largo de este Acuerdo (el de la incorporación de los conceptos o elementos que dan lugar al gasto al elemento principal). Por ello, hemos de ratificarnos en el criterio mantenido en los anteriores Fundamentos de Derecho.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil "(...)" contra liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad número (...) por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, de modo tal que dicha liquidación habrá de modificarse en punto a admisión como gastos corrientes del ejercicio de todos aquellos que han sido objeto de discusión en el presente Acuerdo (excepto, como se indica, los correspondientes a las cocinas), excluyéndose, a su vez, del cómputo de los costes de producción de las promociones inmobiliarias en que se habían incluido inicialmente.

Gastos de publicidad y promoción
Contribución territorial urbana
Impuesto sobre sociedades
Aval
Acta de inspección
Letra de cambio
Actos confirmatorios
Contrato privado
Acto administrativo impugnado
Cuenta de pérdidas y ganancias
Gastos financieros
Accesión
Contraprestación
Aval bancario
Consejo de administración
Gastos comunes
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