Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970785 de 08 de Octubre de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 08 de Octubre de 2001
  • Núm. Resolución: 970785

Resumen

Se aduce la prescripción de la deuda tributaria por paralización de las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses, y la aplicación no adecuada del régimen de estimación indirecta. Se estima parcialmente el recurso. Ante la no regulación foral, no cabe aplicación supletoria de la legislación estatal, porque en aquel momento la Inspección no aglutinaba las actuaciones liquidatorias, y porque no se trata de una laguna jurídica, sino de una simple no previsión de efecto alguno a la interrupción injustificada de tales actuaciones. Y procede la aplicación del régimen de estimación indirecta, ya que la no llevanza de contabilidad ni de los registros exigidos, supone incumplimiento sustancial de las obligaciones tributarias. Pero si las facturas de compras se utilizaron para determinar la base imponible, también debieron tenerse en cuenta las cuotas soportadas por los adquirentes.

Cuestión

1º Efectos de la paralización de las actuaciones inspectoras. 2º Datos utilizables para el cálculo de la base imponible en el régimen de estimación indirecta.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1989.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (...), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista del Acta, del informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por el interesado, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose a continuación la oportuna liquidación. Y contra dichos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de octubre de 1997, aduciendo haberse dado prescripción extintiva respecto de la deuda tributaria del año 1989 porque, habiendo de comenzarse el cómputo del tiempo de prescripción una vez finalizado el plazo de presentación de declaraciones (lo que en el caso de la correspondiente al tercer trimestre de 1989 ocurrió en (?) de octubre de 1989) y habiendo comenzado las actuaciones inspectoras en (?) de septiembre de 1993, entre dos sucesivas actuaciones debidamente documentadas (una Diligencia de (?) de octubre de 1993 y las actas, levantadas -junto con otra Diligencia- en (?) de diciembre de 1994) transcurrieron más de seis meses, con lo que el comienzo de las tales actuaciones inspectoras no vino a interrumpir el decurso del plazo de prescripción, plazo que quedó completado ya para aquella fecha ((?) de diciembre de 1994) de extensión del acta. Y aduce, frente al argumento de la Sección gestora de que en Navarra no se halla establecido aquel plazo de seis meses, que algún plazo habrá de aplicarse al respecto, y que si según el artículo 7 del Convenio Económico con el Estado la normativa tributaria de Navarra ha de adecuarse en terminología y conceptos a la Ley General Tributaria, tal plazo no habrá de ser otro que el dicho de seis meses existente en régimen común. Y con carácter subsidiario aduce que no resulta adecuada la forma en que el régimen de estimación indirecta fue aplicado en el caso, puesto que, como la propia Inspección reconoce, en 1989 de los datos declarados por el contribuyente se desprenden unos ?ratios? que superan la media entre los ?ratios? mínimo y medio contenidos en correspondiente estudio económico del sector, elaborado por el Ministerio de Economía y Hacienda y utilizado por el Servicio de Inspección en el caso, mientras que la Inspección, sin mayor justificación, emplea directamente el valor medio de dicho ?ratio?. Por último, añade el interesado que no es razonable emplear las facturas de compras con el fin de determinar la cifra de ventas e ingresos, para luego no tomar en consideración las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en dichas facturas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- A propósito de la pretensión de que se declare prescripción de los derechos de la Administración en relación con las deudas tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los tres primeros trimestres del año 1989, por haber transcurrido, por un lado, más de seis meses desde el momento de la firma de la última de las diligencias y hasta que las Actas se extendieron, y, por otro, por haber transcurrido más de seis meses desde la suscripción de las Actas hasta el dictado de las liquidaciones, ha de decirse lo siguiente. Ciertamente ha venido a señalar el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de febrero de 1996 (aunque con un muy atendible voto en contra del magistrado (?)), que el artículo 31.4.a) del Reglamento de Inspección de régimen común está contemplado no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones. Y, según ello, si, iniciada una actuación inspectora antes (obviamente) de haberse producido la prescripción extintiva (o, por mejor decir, caducidad) del derecho (o, mejor, facultad) de la Hacienda Pública para determinar una deuda tributaria mediante correspondiente liquidación, se suspenden durante más de seis meses las actuaciones (en la ya dicha global consideración de las estrictamente inspectoras y de las subsiguientes de liquidación también encomendadas al Servicio), ocurrirá que, si entretanto se ha completado el plazo de cinco años de prescripción extintiva, desaparecerá aquel carácter, interruptor de ésta, que tuvo la iniciación de las actuaciones inspectoras, de suerte que, si no se han dado otros hechos interruptores, el transcurso de aquel plazo se habrá consumado y habrá llegado a alcanzarse la real y efectiva prescripción extintiva. Obviamente, todo ello resulta ser una consecuencia del empeño en encomendar a la Inspección funciones y competencias (las de practicar liquidaciones tributarias) que hasta entonces le habían sido ajenas; competencias, en fin, que, atribuidas que le fueron de modo no muy regular en un principio (Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que fue declarado nulo por el Tribunal Supremo), acabaron siendo definitivamente fijadas por la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Ahora bien: en Navarra no se había dado en aquel momento una similar atribución de esas funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. Es decir, en Navarra se había optado con absoluta claridad por mantener para la Inspección las estrictas funciones (de investigación y de comprobación) que tradicionalmente había venido ostentando el Servicio, sin el añadido de funciones liquidadoras; ese designio de la normativa navarra resultaría torcido por vía de una imposible aplicación supletoria (que parecería pretender el interesado) de la específica normativa que en el Estado regula semejante materia. Problemático resultaría, por otra parte, pretender que, ante la falta de señalamiento, en la normativa de Navarra, de un plazo similar al de aquel artículo 31.4.a) del Reglamento de Inspección del Estado, hubiere de traerse al respecto (y también con carácter supletorio) la normativa procedimental general (la de Navarra o, en hipotética segunda supletoriedad, la del Estado) con plazos eventualmente más breves de ultimación de actuaciones, bien entendido que, en todo caso, la pretendida prescripción de los derechos de la Administración aquí examinada no tendría apoyo alguno, habida cuenta de que la correspondiente normativa navarra, como se ha dicho, no aglutinaba en aquel momento en manos de la Inspección las actuaciones inspectoras y las subsiguientes actuaciones liquidadoras. Y ello porque, además, sólo cabe emplear el mecanismo de la supletoriedad cuando se observa una laguna en el ordenamiento jurídico, y por laguna ha de entenderse aquel supuesto no contemplado expresamente por el ordenamiento jurídico. En nuestro caso, lo que ocurre es que no se prevé efecto alguno para la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (a diferencia de lo que ocurre en la normativa de régimen común), pero ello no ha de ser considerado como existencia de laguna: simplemente lo que en régimen común tiene la consideración de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (con sus correspondientes efectos) en Navarra no la tiene. Sí transcurrieron, por otro lado, más de seis meses entre la extensión del acta y la adopción, por parte de la Sección gestora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de correspondiente Acuerdo fundamentador de la liquidación a practicar en el caso; pero ello ya no fueron actuaciones inspectoras, que se ultimaron con el acta y el informe adicional, de la misma fecha que aquélla; y, aun en el supuesto de hallarse establecido un plazo para que la Sección gestora realice sus actuaciones, estaría por ver si un tal plazo hubiere de serlo de caducidad. Por todo ello, no puede admitirse esta primera alegación formulada por el interesado en su escrito de recurso.

TERCERO.- Y aun cuando no se haga cuestión de ello en el escrito de recurso del interesado, ha de examinarse lo relativo a la inicial aplicabilidad (a su procedencia o no) en el presente caso del régimen de estimación indirecta de bases imponibles en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1989, ha de verse que, según señala el Servicio de Inspección, el interesado no llevaba la contabilidad y Registros exigidos por la normativa tributaria. Al respecto, el acto de la Sección gestora del Impuesto acoge esa causa de aplicación del régimen de estimación indirecta señalando que los interesados se hallaban obligados (Ley Foral 24/1985, de 11 de diciembre y Decreto Foral 236/1985, de 18 de diciembre) a llevar los siguientes libros-registro: Registro de facturas emitidas y recibidas y Libro Registro de Bienes de inversión; y cuyas obligaciones registrales habían sido aquí incumplidas. A este respecto ha de verse que ciertamente no en todo caso de irregularidades registrales habrá lugar por ello a una automática aplicabilidad del régimen de estimación indirecta, sino sólo cuando ese incumplimiento sea sustancial. Quedan absolutamente justificados esa mención y esos efectos del supuesto de falta de llevanza de los correspondientes libros-registro, amén de la inexistencia o falta de conservación de comprobantes, como anomalía contable de tal carácter y consecuencias en orden a la determinación de bases imponibles o de cifras de rendimientos, pues tal llevanza es el presupuesto indispensable para poder efectuar la correspondiente comprobación en el régimen de determinación directa. Pues bien: habiendo quedado constatadas las irregularidades cometidas y siendo, además, indiscutidas por el interesado, procede confirmar la declaración de aplicabilidad del régimen de estimación indirecta.

CUARTO.- En fin, por lo que se refiere a la fijación que se hizo de correspondiente base imponible para aquel año de 1989, aparece haberse seguido en este expediente el procedimiento legalmente establecido. Así, en la documentación de las actuaciones llevadas a cabo por el Servicio vino a plasmarse perfectamente la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto inspeccionado, marcando los defectos y las irregularidades de que más arriba se ha hecho mérito, que se convirtieron en causa determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta: fundamentalmente la falta de reflejo de existencias iniciales de la empresa. En cuanto a la justificación de los medios elegidos para la determinación de la base imponible, ha de hacerse la salvedad de que del repertorio de medios establecidos en el artículo 5.2 del Acuerdo de 19 de junio de 1981, de desarrollo de la normativa del procedimiento tributario, o del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, la Administración puede elegir los medios (y el método) que tenga por adecuados, sin que la ordenación sucesiva de esos medios en dichos preceptos suponga en modo alguno un orden de prelación de los tales. En el caso presente la Inspección calculó unos ratios medios obtenidos de las propias declaraciones formuladas por el interesado en relación con los antecedentes años de 1986, 1987 y 1988, siendo esa media muy similar a la media entre los índices mínimo y medio de los estudios económico del sector elaborados por el Ministerio de Economía y Hacienda. Y ha de tenerse por prudente y adecuada la utilización de tales índices, ciertamente moderados en sus resultados al quedar contenidos, como se ha dicho, entre los mínimos y los medios recogidos en correspondiente estudio estadístico. En fin, con ello y en lo que se refiere al dicho año de 1989, se obtuvo una cifra de ventas superior a la declarada, al quedar fijada aquélla (por aplicación de correspondiente ratio de ventas/compras) en 2,43 veces la cuantía de las compras declaradas, es decir, una cifra de ventas estimadas de 77.148.937 pesetas. A partir de ahí, y en orden a la determinación de las cuantías sujetas a cada tipo de gravamen (general y reducido), se utilizaron los mismos porcentajes declarados por el interesado (11% para el tipo general y 89% para el tipo reducido). Y esto por lo que se refiere a la determinación de las cuotas repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En lo que hace a la fijación de las cuotas soportadas por el mismo Impuesto, ha de verse que la Inspección, partiendo de los datos declarados por el sujeto pasivo (en cuanto a dichas cuotas soportadas) introdujo determinadas correcciones en función de ciertas irregularidades detectadas, que darían lugar, en principio, a la no deducibilidad de algunas de las cuotas soportadas. Pues bien: aunque el cumplimiento de los tales requisitos sería exigible en régimen de estimación directa, hemos de convenir con el recurrente en que en régimen de estimación indirecta si las facturas de compras se utilizan para determinar la base imponible (no se olvide que en el caso las ventas se determinaron en función de los datos de compras facilitados por el propio sujeto pasivo) deben emplearse también para computar las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. ?Esta pretensión se encuentra amparada por el artículo 1.228 del Código Civil que establece que ?los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen?, por lo que, si las citadas facturas, aun cuando adolezcan de defectos importantes, fueron utilizadas por la Inspección para cuantificar la base imponible, tomando como válidas las compras en ellas reflejadas, también debieron ser utilizadas para calcular el IVA soportado por los adquirentes, y éste debió ser tenido, asimismo, en cuenta, al fijar las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido a pagar resultantes de la diferencia entre el impuesto repercutido y el soportado? (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de octubre de 1995, que cita, a su vez, las de 10 de febrero y 28 de septiembre de 1994). Es más: la propia Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, dispone (artículo 29.1) que ?la aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas?.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de (?) contra Acuerdo de la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido por el que se le fijaron bases para el año de 1989 y se practicaron correspondientes liquidaciones tributarias; y la dicha estimación parcial se pronuncia en el sentido de confirmar aquel Acuerdo en lo relativo a aplicabilidad en el caso del régimen de estimación indirecta de bases, cuya liquidación tributaria, basada en aquel Acuerdo, ha de rectificarse en lo concerniente a toma en consideración de cuotas soportadas, tal y como se indica en el Fundamento de Derecho Cuarto.

Estimación indirecta
Impuesto sobre el Valor Añadido
Prescripción extintiva
Deuda tributaria
Prescripción de la deuda tributaria
Obligaciones tributarias
Caducidad
Actos confirmatorios
Plazo de prescripción
Acto administrativo impugnado
Liquidaciones tributarias
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Determinación de la base imponible
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Libro registro de bienes de inversión
Procedimientos Tributarios
Estimación directa
Tipo reducido
Tipo general
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