Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970792 de 20 de Julio de 2001

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 20 de Julio de 2001
  • Núm. Resolución: 970792

Resumen

Pretende la interesada deducir cantidad satisfecha en concepto de participación de los administradores en los beneficios de la sociedad y señala que se materializó correctamente la Reserva Especial para inversión en nave industrial, aún cuando ésta no se destine a usos industriales. El Órgano desestima. La normativa tributaria es más flexible que la mercantil y a efectos de la consideración como gasto deducible de las participaciones en beneficios de los administradores basta, como en este caso, que estén aprobadas en Junta Universal. Sin embargo, se incumple con otros requisitos como la atención a reservas y reparto de dividendos, y no procede deducción. En cuanto a la reducción de la base imponible derivado de la dotación a Reserva Especial, la inversión debe materializarse en determinados activos fijos nuevos. En este caso, la inversión debería ser en inmueble destinado a usos industriales, cosa que no ocurre, puesto que se dedica a venta y exposición.

Cuestión

1º) Deducción por participación de administradores en beneficios de la sociedad. 2º) Inversión en inmueble destinado a usos industriales y beneficio fiscal.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (AAA) en representación de la Compañía Mercantil ?(XXX)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/95) por el Impuesto y año de referencia en (?) de julio de 1996, resultando de la misma una cantidad a pagar de 3.487.218 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (4.065.573 pesetas) en el importe de las retenciones (47.733 pesetas) y pagos a cuenta (568.550 pesetas), incrementándose luego en el importe del recurso permanente de la Cámara de Comercio (37.928 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de octubre de 1997, señalando que resulta deducible, a su juicio, la cantidad satisfecha en concepto de participación de los administradores en los beneficios de la sociedad, aun cuando dicha participación no se halle estipulada en los estatutos sociales, puesto que la dicción de la normativa tributaria es mucho más amplia que la de la normativa mercantil, de acuerdo con la cual tal aplicación del resultado podría llegar a ser nula; que, por otro lado, debe tenerse por correctamente materializada la reserva especial para inversión en nave industrial, aun cuando ésta no se destine a usos específicamente industriales. Solicita, pues, la modificación de la liquidación en estos dos concretos aspectos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El primero de los problemas que se plantean en el presente recurso se centra en el alcance que haya de darse al contenido del artículo 9º.n) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral 153/1986, de 13 de junio. Dicho precepto establece que para la determinación de los rendimientos netos de los sujetos pasivos de este Impuesto serán deducibles de los rendimientos íntegros, entre otras partidas, ?las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos?. Pues bien: aun cuando de la doctrina de este Organo citada por la Sección gestora en su resolución pudiera llegar a obtenerse la conclusión de que es imprescindible para la deducibilidad de la partida debatida que la tal participación de los administradores en beneficios se establezca necesariamente por los estatutos sociales, lo cierto es que no puede ni mucho menos orillarse la jurisprudencia menor (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de marzo de 1996) ni la doctrina administrativa (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 31 de mayo de 1996) aportada por el interesado junto con su escrito de recurso, y que se orienta en el sentido contrario al apuntado por la Sección gestora. Es más, este Organo ha tenido también a la vista otra serie de Sentencias y Resoluciones muy estimables, en el mismo sentido que las invocadas por el interesado: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 3 de noviembre de 1999 y las de la Audiencia Nacional de 15 de junio y 21 de septiembre de 2000. De todas ellas podemos extraer la conclusión de que si bien la normativa mercantil exige determinados requisitos para proceder válidamente a una aplicación del resultado como la presente, lo cierto es que la dicción del precepto tributario objeto de examen es bien clara y concluyente: serán deducibles las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos. Haciendo nuestras las palabras del Tribunal Superior de Justicia de Aragón diremos que ?el tenor literal de tales preceptos (cita la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de régimen común) no deja lugar a dudas de que la deducibilidad de tales participaciones tendrá lugar en todo caso, tanto en el supuesto de que sean obligatorias por precepto estatutario, como en el de que las mismas hayan sido acordadas por órgano competente, sin que los términos claros de aquéllos permitan acudir a una interpretación integradora con la normativa específica de las Sociedades Anónimas, como se hace por la Administración, para concluir que en el caso de éstas sólo cuando se prevean estatutariamente podrán deducirse, mas no cuando, como sucedió en este caso, fuesen acordadas por la Junta General de Accionistas, órgano competente para ello?. O si se prefiere, de acuerdo con la Audiencia Nacional diremos que ?prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las ?participaciones en los beneficios?, al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente y sin exigir que esta decisión deba suponer una modificación estatutaria. En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como ?gasto deducible? de las participaciones en beneficios de los administradores cuando en un caso como el presente estén aprobadas por unanimidad en Junta Universal?.

Abundando en lo dicho anteriormente no podemos olvidar que una de las características del Derecho Tributario, o mejor, de las normas que componen el ordenamiento jurídico-tributario es su autonomía terminológica y conceptual, que ha venido a ser proclamada incluso por el Tribunal Constitucional, y que le permite dar un distinto tratamiento a las situaciones jurídicas que el que le pudieran dispensar el Derecho Civil o el Derecho Mercantil, por poner dos ejemplos (vid. Sentencia del Tribunal Constitucional de 12 de mayo de 1994 -Fundamento Jurídico 5º- y Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1998). Ello habría de conducirnos, en principio, a la estimación de la pretensión de la interesada en este concreto punto, puesto que en Junta General Universal de Accionistas celebrada en 30 de junio de 1996, se acordó por unanimidad aplicar, del resultado de la sociedad, la cantidad de 1.772.806 pesetas a participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad.

TERCERO.- Ahora bien: no podemos olvidar que aunque el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, prevé los aspectos económicos que lleva aparejados el cargo de administrador, siempre tiene carácter supletorio el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que sigue exigiendo el cumplimiento de una serie de requisitos de aplicación del resultado de obligado cumplimiento con carácter previo a la fijación de la partida correspondiente a la participación en beneficios de los administradores (artículo 130): atenciones de reserva legal y estatutaria y reconocimiento a los accionistas de un beneficio mínimo del cuatro por ciento. Ello da lugar a que siga siendo válida, a estos efectos, la reiterada doctrina de este Organo en materia de deducibilidad de la partida de la participación de los administradores en beneficios, de tal modo que la vulneración del orden de prelación establecido en el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (vulneración que se produce en los casos en que se aplique parte de los resultados a la retribución de los administradores sin haberse realizado las atenciones que previamente exige la norma), significará la ilegalidad de la decisión de reparto en cuanto a la dicha participación de los administradores en esos beneficios, lo cual, a su vez, conllevará, desde el ángulo tributario, la inadmisibilidad de esa atribución como partida fiscalmente deducible para determinar la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. Y no habiéndose producido en el caso las citadas previas atenciones a la detracción de la participación en beneficios de los administradores (singularmente en lo que se refiere a reparto del dividendo mínimo) no cabe reconocer la deducibilidad de la partida objeto de debate.

CUARTO.- Entre los beneficios fiscales recogidos en la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, figura una medida de política fiscal que permite que una vez hecha una dotación a la llamada Reserva Especial para Inversiones con cargo al beneficio de los ejercicios cerrados entre el 1 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1997 y destinado su importe a la realización de determinadas inversiones (que se detallan en el artículo 3º de dicha norma), los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se practiquen una reducción de la base imponible del Impuesto en un 60 por ciento del importe destinado a la dicha Reserva Especial para Inversiones. Como ya hemos dicho anteriormente, para poder disfrutar del beneficio fiscal que se deriva de la dotación a la dicha Reserva es preciso que las inversiones se materialicen en bienes que han de cumplir los requisitos que marca el artículo 3º de la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre: ha de tratarse de activos fijos materiales nuevos, no adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, afectos en exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad y ?comprendidos en alguna de las siguientes categorías:

a) Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas.

b) Maquinaria e instalaciones.

c) Vehículos industriales.

d) Equipos para procesos de información.

e) Utillajes tales como plantillas y moldes utilizados con carácter permanente para fabricación en serie.?





Ante tal redacción del precepto, la primera cuestión a dilucidar es la de si el beneficio tributario derivado de la dotación a la Reserva Especial para Inversiones es aplicable a cualquier entidad (o a cualquier empresario o profesional), sea cual sea la actividad a la que se dedique (es decir, ya sea de carácter extractivo, industrial, comercial o de servicios). Poco viene a aclararnos la lectura de la totalidad de la dicha Ley Foral 12/1993 en relación con la cuestión que no ocupa, dado lo confuso de su redacción. Por un lado vemos cómo la Exposición de Motivos de la norma parece referir este beneficio tributario a cualesquiera sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin hacer distinción acerca de la actividad que desarrollen: ?La primera de las medidas contenida en el Capítulo II del Título I de la Ley Foral, permite que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que realicen determinadas inversiones puedan reducir la base imponible del mismo en un 60 por 100 del importe que del beneficio contable destinen a una reserva especial para inversiones?, siendo así que la promulgación de la dicha Ley Foral viene dada por la conveniencia coyuntural de que ?los poderes públicos adopten aquellas iniciativas que permitan una reactivación de la actividad económica?, una de cuyas iniciativas es la de ?incentivar las inversiones empresariales a través de medidas de política fiscal?. Ello vendría a quedar corroborado por el propio contenido del artículo 2º de la Ley Foral, que viene a decir que ?los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que efectúen las inversiones a que se refiere el artículo siguiente podrán reducir la base imponible...? Sin embargo, la relación de bienes en que pueden materializarse las inversiones objeto del presente beneficio fiscal -antes transcrita- parecería revelar una voluntad del legislador de restringir este beneficio fiscal exclusivamente a entidades dedicadas a actividades de carácter industrial: así, en las letras a) y c) aparece meridianamente claro el adjetivo ?industrial?; el concepto ?maquinaria? (letra b) es clásico de las empresas industriales sin necesidad de mayores precisiones; y el de la letra e) sólo puede entenderse en el ámbito de una empresa de carácter industrial. Es más, la examinada relación de bienes del artículo 3º de la Ley Foral 12/1993 parece heredera -con pequeñas variantes- de aquella otra que se incluía en el artículo 45 de la Norma del Parlamento Foral de 23 de junio de 1982, de medidas coyunturales de política industrial y de fomento de la inversión y el empleo (?Edificios y otras construcciones para usos industriales, maquinaria, instalaciones, vehículos industriales, equipos informáticos y de automatización, inversiones anticontaminación e investigaciones mineras?), norma que fue en su día interpretada por este Organo en el sentido de que aun pareciendo dirigida a la generalidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (el artículo 44 de la Norma dice que se establece ?con carácter general? un régimen especial y transitorio de deducciones), sólo habría de resultar aplicable a las empresas de carácter industrial. Sin embargo, ha de recalcarse aquí nuevamente la falta de claridad del legislador a la hora de plasmar su voluntad en la norma. Ante ello, un criterio de prudencia interpretativa nos lleva a extender el ámbito de aplicación de este beneficio fiscal a cualquier empresa, sea cual sea la actividad que desarrolle.

QUINTO.- Fijado el ámbito subjetivo de este beneficio fiscal con el amplio resultado a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho anterior, hemos de entrar ahora a determinar el ámbito objetivo del mismo, más concretamente, ha de delimitarse el concepto de las edificaciones de carácter industrial a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal examinado. Nuevamente, ni la propia Ley Foral 12/1993 ni la normativa del Impuesto sobre Sociedades (a cuyos sujetos pasivos parece ir especialmente encaminada esta Reserva Especial para Inversiones) nos ofrecen un concepto acerca de las edificaciones de carácter industrial. Pero diremos que la referencia de la dicha Ley Foral es concreta y clara y se entiende que la voluntad del legislador ha sido la de limitar la aplicabilidad de la misma (con los beneficios fiscales que ello conlleva) a aquellas edificaciones que tengan este carácter, refiriéndose este concepto a aquellos usos relacionados con la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y el embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados, usos que, evidentemente, no se dan al local cuya toma en consideración pretende la sociedad recurrente a los efectos de formar parte de los elementos patrimoniales susceptibles de encarnar la materialización de las inversiones acogibles a esta Ley Foral 12/1993. En efecto, dedicándose la sociedad a la realización de trabajos de fontanería y calefacción, difícilmente puede sostenerse que el inmueble por ella adquirido se destine a usos industriales en el sentido a que más arriba se ha hecho referencia, puesto que, como bien indica la Sección gestora en la Resolución recurrida, dicho inmueble se dedica a exposición y venta de productos; y si algún uso de carácter industrial ha venido a darse al inmueble en cuestión, éste ha venido a resultar desconocido para este Organo, puesto que no han venido a aportarse pruebas que pudieran venir a demostrar que a la nave se le da ese uso industrial.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil ?(XXX)? contra liquidación provisional número (?) practicada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995, confirmándose dicha liquidación en todos sus extremos.

Reservas especiales
Inversiones
Beneficios de la sociedad
Impuesto sobre sociedades
Beneficios fiscales
Liquidación provisional del impuesto
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Reducción de la base imponible
Estatutos sociales
Gastos deducibles
Disminución de la base imponible
Activo no corriente
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Reparto de dividendos
Cuota líquida
Pagos a cuenta
Accionista
Acto administrativo impugnado
Participación en beneficios
Rendimientos netos
Rendimientos íntegros
Junta General de Accionistas
Actividades económicas
Sociedad de responsabilidad limitada
Reserva legal
Voluntad
Retribuciones de los administradores
Arrendamiento financiero
Empresario individual
Actividades empresariales
Poderes públicos
Elementos patrimoniales
Resolución recurrida
Residuos
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