Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970793 de 08 de Octubre de 2001

Resumen

Se aduce la prescripción de la deuda tributaria por paralización de las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses, y la no procedencia del régimen de estimación indirecta. Se estima parcialmente el recurso. Ante la no regulación foral, no cabe aplicación supletoria de la legislación estatal, porque en aquel momento la Inspección no aglutinaba las actuaciones liquidatorias, y porque no se trata de una laguna jurídica, sino de una simple no previsión de efecto alguno a la interrupción injustificada de tales actuaciones. Procede la aplicación del régimen de estimación indirecta respecto de 1990 por falta de llevanza de libro de inventario, pero si las facturas de compras se utilizaron para determinar la base imponible, también debieron ser tenidas en cuenta las cuotas soportadas por los adquirentes. Respecto de 1991 y 1992 no procede la aplicación del citado régimen ya que los inventarios existieron, debiendo utilizarse el método directo de determinación de bases.

Cuestión

1º Efectos de la paralización de las actuaciones inspectoras. 2º Datos utilizables para el cálculo de la base imponible en el régimen de estimación indirecta.

Contestación

Visto escrito presentado por (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?)?, con C.I.F. (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los años 1990, 1991 y 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto y años de referencia, derivando en las Actas suscritas en disconformidad números (...), que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de las Actas, del informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por la interesada, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de octubre de 1997, alegando que debe estimarse que han prescrito cuantos derechos ostentaba la Administración respecto de las deudas tributarias del caso, al haberse producido una interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses; que resulta improcedente la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta, ya que la Sociedad ha llevado contabilidad ajustada a los preceptos del Plan General de Contabilidad, según reconoce la Inspección en su informe ampliatorio; que no puede fundarse la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta en la falta de llevanza de libro de Inventarios en 1989; que la Inspección basa sus conclusiones, en muchos casos, en simples conjeturas. Por todo ello, solicita sean tomadas en cuenta las anteriores alegaciones, que habrán de dar lugar a la rectificación o, en su caso, anulación de las Actas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- A propósito de la pretensión de que se declare prescripción de los derechos de la Administración en relación con las deudas tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1990 y 1991, por haber transcurrido, por un lado, más de seis meses desde el momento de la firma de la última de las diligencias y hasta que las Actas se extendieron, y, por otro, por haber transcurrido más de seis meses desde la suscripción de las Actas hasta el dictado de las liquidaciones, ha de decirse lo siguiente. Ciertamente ha venido a señalar el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de febrero de 1996 (aunque con un muy atendible voto en contra del magistrado (?)), que el artículo 31.4.a) del Reglamento de Inspección de régimen común está contemplado no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones. Y, según ello, si, iniciada una actuación inspectora antes (obviamente) de haberse producido la prescripción extintiva (o, por mejor decir, caducidad) del derecho (o, mejor, facultad) de la Hacienda Pública para determinar una deuda tributaria mediante correspondiente liquidación, se suspenden durante más de seis meses las actuaciones (en la ya dicha global consideración de las estrictamente inspectoras y de las subsiguientes de liquidación también encomendadas al Servicio), ocurrirá que, si entretanto se ha completado el plazo de cinco años de prescripción extintiva, desaparecerá aquel carácter, interruptor de ésta, que tuvo la iniciación de las actuaciones inspectoras, de suerte que, si no se han dado otros hechos interruptores, el transcurso de aquel plazo se habrá consumado y habrá llegado a alcanzarse la real y efectiva prescripción extintiva. Obviamente, todo ello resulta ser una consecuencia del empeño en encomendar a la Inspección funciones y competencias (las de practicar liquidaciones tributarias) que hasta entonces le habían sido ajenas; competencias, en fin, que, atribuidas que le fueron de modo no muy regular en un principio (Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que fue declarado nulo por el Tribunal Supremo), acabaron siendo definitivamente fijadas por la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Ahora bien: en Navarra no se había dado en aquel momento una similar atribución de esas funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. Es decir, en Navarra se había optado con absoluta claridad por mantener para la Inspección las estrictas funciones (de investigación y de comprobación) que tradicionalmente había venido ostentando el Servicio, sin el añadido de funciones liquidadoras; ese designio de la normativa navarra resultaría torcido por vía de una imposible aplicación supletoria (que parecería pretender el interesado) de la específica normativa que en el Estado regula semejante materia. Problemático resultaría, por otra parte, pretender que, ante la falta de señalamiento, en la normativa de Navarra, de un plazo similar al de aquel artículo 31.4.a) del Reglamento de Inspección del Estado, hubiere de traerse al respecto (y también con carácter supletorio) la normativa procedimental general (la de Navarra o, en hipotética segunda supletoriedad, la del Estado) con plazos eventualmente más breves de ultimación de actuaciones, bien entendido que, en todo caso, la pretendida prescripción de los derechos de la Administración aquí examinada no tendría apoyo alguno, habida cuenta de que la correspondiente normativa navarra, como se ha dicho, no aglutinaba en aquel momento en manos de la Inspección las actuaciones inspectoras y las subsiguientes actuaciones liquidadoras. Y ello porque, además, sólo cabe emplear el mecanismo de la supletoriedad cuando se observa una laguna en el ordenamiento jurídico, y por laguna ha de entenderse aquel supuesto no contemplado expresamente por el ordenamiento jurídico. En nuestro caso, lo que ocurre es que no se prevé efecto alguno para la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (a diferencia de lo que ocurre en la normativa de régimen común), pero ello no ha de ser considerado como existencia de laguna: simplemente lo que en régimen común tiene la consideración de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (con sus correspondientes efectos) en Navarra no la tiene. Sí transcurrieron, por otro lado, más de seis meses entre la extensión del acta y la adopción, por parte de la Sección gestora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de correspondiente Acuerdo fundamentador de la liquidación a practicar en el caso; pero ello ya no fueron actuaciones inspectoras, que se ultimaron con el acta y el informe adicional, de la misma fecha que aquélla; y, aun en el supuesto de hallarse establecido un plazo para que la Sección gestora realice sus actuaciones, estaría por ver si un tal plazo hubiere de serlo de caducidad. Por todo ello, no puede admitirse esta primera alegación formulada por el interesado en su escrito de recurso.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la inicial aplicabilidad (a su procedencia o no) en el presente caso del régimen de estimación indirecta de bases imponibles por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1990, 1991 y 1992, ha de verse que, según señala el Servicio de Inspección, ?la Sociedad ha llevado contabilidad ajustada a los preceptos del Plan General de Contabilidad, con libro de Diario y de Inventarios y Cuentas Anuales?. Sin embargo, por otra parte, da en señalar el Servicio que los libros ?no reflejan la realidad económica negocial?, y que ?debido a este incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los rendimientos de la actividad empresarial se han estimado? en régimen de estimación indirecta. Pues bien: si esa expresión de incumplimiento estuviese haciendo referencia precisamente a una real y bien determinada situación de contradicción entre las operaciones habidas (realidad económica negocial) y su registro, tendrían que precisarse siquiera algunas irregularidades de ese carácter y de entidad suficiente para acudir al subsidiario régimen de estimación indirecta; es decir, por ejemplo, inequívocas omisiones de asientos. Pero nada al respecto aparece mostrado en el expediente. Y cuando a la utilización del régimen de estimación indirecta se llega por el hecho de meramente entender a través de conjeturas (aun razonables) o incluso de simples indicios, haberse dado aquella aludida discordancia entre una pretendida realidad económica y un correspondiente registro contable, entonces no cabe la utilización sin más del régimen indiciario, que ha de basarse en la real e incontrovertible ocurrencia de los concretos supuestos establecidos al efecto por la normativa. Se necesita, pues, la prueba irrefragable de haberse dado el correspondiente supuesto; y tal prueba no se ha dado en el caso en lo que se refiere a qué determinadas y bien precisas operaciones económicas no hubiesen tenido el adecuado reflejo registral, con lo que estaríamos ciertamente ante supuesto de falta de adecuación de la contabilidad con la realidad económica negocial, constituyéndose entonces ello en aquel dicho incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. Pero señalado lo anterior en lo referente a registro de concretas y bien determinadas operaciones económicas de los sujetos pasivos, no con ello queda agotado el examen de las posibilidades de aplicación del régimen de estimación indirecta. A este respecto, pues, siendo así que la determinación de bases imponibles y cifras de rendimientos había de efectuarse en principio por el régimen primario de su determinación directa, vino a señalarse en el artículo 5.1 del Acuerdo de 19 de junio de 1981 que ?los Organos gestores competentes, asimismo, podrán utilizar, a efectos de fijar dicha base imponible, cualquiera de los medios señalados en el número 2 de este artículo cuando se dé uno cualquiera de los supuestos contemplados en el apartado 1, especialmente el señalado en su letra b): Cuando los sujetos pasivos incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, de tal modo que a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la estimación de la base imponible, no llevando la correspondiente contabilidad o los libros-registro o contables exigidos por las disposiciones vigentes, o llevándolos con retraso, con omisión de asientos, inexistencia de comprobantes o con cualquier otra irregularidad de la que pueda derivarse una ocultación o fraude del Impuesto?. Y así también (e incluso con algún matiz de mayor amplitud) se pronuncia el artículo 38 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre. Quedan absolutamente justificados esa mención y esos efectos del supuesto de falta de llevanza de los correspondientes libros-registro, o de su no llevanza en la forma debida, amén de la inexistencia o falta de conservación de comprobantes, como anomalía contable de tal carácter y consecuencias en orden a la determinación de bases imponibles o de cifras de rendimientos, pues tal llevanza es el presupuesto indispensable para poder efectuar la correspondiente comprobación en el régimen de determinación directa a que en principio se halla sometida una Sociedad cual la del caso. El defecto de referencia, si viene aquejado de un carácter de globalidad (así, el radical defecto consistente en la no llevanza de libro de Inventarios o bien la falta de reflejo en él de correspondiente inventario) obliga a aplicar el régimen de estimación indirecta, pues sólo a través de un inventario detallado cabe efectuar un cálculo correcto de las amortizaciones y comprobar los ?insumos? efectivamente realizados de existencias. Y aunque en el presente caso en todos y cada uno de los tres años a que se contrajeron las actuaciones inspectoras aparece, según el Servicio, que la Sociedad llevaba el correspondiente Libro de Inventarios y constan los efectuados a finales de cada ejercicio, sin embargo el Balance inicial de 1990 y el asiento de apertura no reflejaron cantidad alguna en la cuenta de existencias por primeras materias y por materiales, trabajos y gastos en curso. Y eso supuso (en opinión del Servicio) una anómala situación registral, dado que la diferencia entre el coste acumulado en una obra a una determinada fecha y el que es objeto de certificación de obra o de unidad de obra en posterior fecha habría de formar parte de ese inventario. Y, así, ello, unido al hecho de que no llevó en absoluto Libro de Inventarios el empresario individual antecesor en la actividad, con lo que no pudo extraerse el contenido de un Inventario del individual a 31 de diciembre de 1989 que pudiere servir en la medida que fuere para aproximar el contenido del estado inicial de la Sociedad a 1 de enero de 1990, hace que el resultado práctico de todo ello sea idéntico al que habría supuesto la falta de Libro de Inventarios en dicho año de 1990. Y ciertamente, a la vista de las razones dadas por la Inspección y de los señalamientos contrarios de la empresa, ha de estarse con aquélla a que es de razón que en el caso se hubiesen dado existencias iniciales en 1990 en cuantía que no quedó reflejada en modo alguno. En fin, en el presente caso, de empresa dedicada a la construcción, tal circunstancia referida al año 1990 impidió conocer, además de las existencias de primeras materias, también el volumen de obras en curso en el ejercicio, como dice la Inspección; y así también cuál hubiese sido aquí la precisa aportación de elementos del patrimonio empresarial de Don (?) al de la Sociedad, y ello teniendo en cuenta que no hubo una transmisión de la totalidad de aquel patrimonio.

CUARTO.- Ahora bien: tal irregularidad no puede extenderse sin más a los años de 1991 y 1992, en que, según el Servicio, los inventarios existieron y no aparecen tachados de falla o irregularidad alguna en cuanto a forma o a contenido; aquel defecto que en 1990 se dio no puede entenderse sin más que hubiera venido a afectar a los años inmediatamente sucesivos: ninguna precisión en ese sentido viene a hacerse por el Servicio y no puede resultar motivo para la estimación indirecta de bases imponibles en un año el que en relación con un año anterior no haya existido Libro de Inventarios o el que en éste no se hayan consignado en su totalidad los correspondientes elementos patrimoniales de la empresa (existencias de primeras materias, materiales y obras en curso). Y como quiera que la Inspección no vino a señalar para esos años de 1991 y 1992 ni ese ni ningún otro motivo de utilización del régimen de estimación indirecta, habrá de llevarse a cabo en ellos la fijación de correspondientes bases imponibles por el régimen de su determinación directa.

QUINTO.- En fin, por lo que se refiere a la fijación que se hizo de correspondiente base imponible para aquel año de 1990, aparece haberse seguido en este expediente el procedimiento legalmente establecido. Así, en la documentación de las actuaciones llevadas a cabo por el Servicio vino a plasmarse perfectamente la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto inspeccionado, marcando los defectos y las irregularidades de que más arriba se ha hecho mérito, que se convirtieron en causa determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta: fundamentalmente la falta de reflejo de existencias iniciales de la empresa. En cuanto a la justificación de los medios elegidos para la determinación de la base imponible, ha de hacerse la salvedad de que del repertorio de medios establecidos en el artículo 5.2 del Acuerdo de 19 de junio de 1981, de desarrollo de la normativa del procedimiento tributario, o del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, la Administración puede elegir los medios (y el método) que tenga por adecuados, sin que la ordenación sucesiva de esos medios en dichos preceptos suponga en modo alguno un orden de prelación de los tales. En el caso presente la Inspección calculó unos ratios medios obtenidos de las declaraciones formuladas por el empresario individual (?) antecesor de la Compañía en la actividad de que se trata y en relación con los antecedentes años de 1986, 1987 y 1988, siendo esa media muy similar a la media entre los índices mínimo y medio de los estudios económico del sector elaborados por el Ministerio de Economía y Hacienda. Y ha de tenerse por prudente y adecuada la utilización de tales índices, ciertamente moderados en sus resultados al quedar contenidos, como se ha dicho, entre los mínimos y los medios recogidos en correspondiente estudio estadístico. En fin, con ello y en lo que se refiere al dicho año de 1990, se obtuvo una cifra de ventas superior a la declarada, al quedar fijada aquélla (por aplicación de correspondiente ratio de ventas/compras) en 2,43 veces la cuantía de las compras declaradas, es decir, una cifra de ventas estimadas de 85.729.654 pesetas. A partir de ahí, y en orden a la determinación de las cuantías sujetas a cada tipo de gravamen (general y reducido), se utilizaron los mismos porcentajes declarados por la entidad (44% para el tipo general y 56% para el tipo reducido). Y esto por lo que se refiere a la determinación de las cuotas repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En lo que hace a la fijación de las cuotas soportadas por el mismo Impuesto, ha de verse que la Inspección, partiendo de los datos declarados por el sujeto pasivo (en cuanto a dichas cuotas soportadas) introdujo determinadas correcciones en función de ciertas irregularidades detectadas, que darían lugar, en principio, a la no deducibilidad de algunas de las cuotas soportadas. Pues bien: aunque el cumplimiento de los tales requisitos sería exigible en régimen de estimación directa, hemos de convenir con el recurrente en que en régimen de estimación indirecta si las facturas de compras se utilizan para determinar la base imponible (no se olvide que en el caso las ventas se determinaron en función de los datos de compras facilitados por el propio sujeto pasivo) deben emplearse también para computar las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. ?Esta pretensión se encuentra amparada por el artículo 1.228 del Código Civil que establece que ?los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen?, por lo que, si las citadas facturas, aun cuando adolezcan de defectos importantes, fueron utilizadas por la Inspección para cuantificar la base imponible, tomando como válidas las compras en ellas reflejadas, también debieron ser utilizadas para calcular el IVA soportado por los adquirentes, y éste debió ser tenido, asimismo, en cuenta, al fijar las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido a pagar resultantes de la diferencia entre el impuesto repercutido y el soportado? (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de octubre de 1995, que cita, a su vez, las de 10 de febrero y 28 de septiembre de 1994). Es más: la propia Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, dispone (artículo 29.1) que ?la aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas?. Ahora bien, por lo que se refiere a los años de 1991 y 1992, no desprendiéndose de los datos del expediente haberse dado motivo para la aplicación, con respecto a ellos, del régimen de estimación indirecta de bases imponibles o rendimientos, habrá de procederse a aplicar el primario régimen de su determinación directa con fundamento en la contabilidad de la empresa, salvo que el Servicio de Inspección se encontrare, en ese su examen, ante concretos motivos, bien determinados, correspondientes a alguna de las categorías que de modo específico y taxativo se contemplan en la normativa como fundamentadores de la aplicación de aquel subsidiario régimen de estimación indiciaria.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? contra Acuerdo de la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido por el que se le fijaron bases para los años de 1990, 1991 y 1992 y se practicaron correspondientes liquidaciones tributarias; y la dicha estimación parcial se pronuncia en el sentido de confirmar aquel Acuerdo en lo relativo a aplicabilidad en el caso del régimen de estimación indirecta de bases pero sólo en lo referente al año de 1990, cuya liquidación tributaria, basada en aquel Acuerdo, ha de rectificarse en lo concerniente a toma en consideración de cuotas soportadas, tal y como se indica en el Fundamento de Derecho Quinto; pero habiendo de anularse el pronunciamiento del dicho Acuerdo en lo referente a los años de 1991 y 1992, en que (con la cautela marcada en la parte final de la fundamentación de la Resolución presente) no procedía la aplicación del régimen de estimación indirecta de rendimientos sino el de su directa determinación, y habiendo de anularse también (en consecuencia con lo anterior) las correspondientes liquidaciones tributarias de dichos dos años de 1991 y 1992.