Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 970901 de 22 de Junio de 2001

Resumen

Solicita la recurrente que se le aplique reducción en base imponible por dotaciones a la reserva especial para inversiones. Analiza el Órgano los requisitos que deben cumplir las inversiones destinadas a cumplir las dotaciones mencionadas, desestimándose el recurso, al señalar el Órgano que los bienes del caso no cumplen tales condiciones.

Cuestión

Bienes en los que puede materializarse la dotación a la reserva especial para inversiones.

Contestación

En examen de recursos acumulados interpuestos por la Compañía ?(...)? a propósito de tributación por Impuesto sobre Sociedades de los años 1995 y 1996

ANTECEDENTES DE HECHO

La Compañía recurrente efectuó autoliquidación por el Impuesto y períodos impositivos de referencia aplicando en ellas reducción en base imponible por dotaciones a la Reserva Especial para Inversiones, regulada en la Ley 12/1993, de 15 de noviembre. Por la Sección gestora del Impuesto, en trance de revisar las dichas autoliquidaciones, vinieron a excluirse, a estos efectos, determinadas inversiones consistentes en edificaciones. Y frente a ello da la Compañía en interponer los presentes recursos aduciendo que efectuó correspondientes inversiones en los ejercicios de 1994 y 1995 con perfecto acogimiento a la Ley Foral 12/1993 y ello por un importe total de 91.022.363 pesetas, distribuido entre un pabellón industrial (76.590.000 pesetas), unas construcciones auxiliares (12.276.663 pesetas) y equipos para procesos de información (2.155.700 pesetas). Por lo que se refiere al pabellón industrial (situado en (...), en Barcelona), es utilizado como almacén de piezas industriales a los efectos de llevar a cabo su actividad en la zona; y, en cuanto a la construcción auxiliar, situada en el termino de (...), de la localidad de (...), corresponde a la obra civil para la instalación de un surtidor de combustible para satisfacer las necesidades propias de su actividad (ya desde ahora ha de decirse que esa actividad es la de transporte de mercancías por carretera). Y que, así, vino a dotar la correspondiente Reserva Especial para Inversiones en las cantidades de 1.406.671 pesetas en 1994 y 79.307.713 pesetas en 1995, lo que supuso un total de reducciones en correspondientes bases imponibles de 48.428.631 pesetas; y que tras ello se encontró con que en liquidación correspondiente al año 1995 se incrementó en cuota una cifra de 16.950.021 pesetas (35 por ciento de aquella cifra de 48.428.631 pesetas). Que, por otra parte efectuó también en 1996 una correspondiente dotación (de 9.958.650 pesetas) a la dicha Reserva, que significó una reducción, en base imponible, de 5.975.190 pesetas, y que luego, al igual que se acaba de señalar respecto de los ejercicios de 1994 y 1995, dio lugar a una ?reversión? por haber resultado inadmitida también correspondiente reducción en base imponible. Que no cabe mantener esa inadmisión por parte de la Sección gestora, la cual se basa para ello en que no estamos ante edificaciones de carácter industrial; que, en efecto, ha de decirse, por el contrario, que el carácter industrial de una edificación vendrá dado por razones objetivas (tipo de edificación, calificación urbanística, etc) y no por el hecho de que en la misma se realice de presente una actividad industrial, pues, por ejemplo, una edificación fabril, aunque se haya cesado en la actividad, seguirá siendo una edificación de carácter industrial, máxime si no ha sido objeto de modificación alguna; y en el presente caso el carácter industrial del pabellón de (...) se basa en su ubicación en zona calificada como industrial por el Plan General Metropolitano, y con anterioridad a su adquisición por la recurrente se hallaba afecto a una actividad de fabricación (y distribución) de accesorios para ascensores; que esta interpretación coincide con la resultante ?de la normativa del Impuesto sobre Sociedades de los territorios forales de Alava, Vizcaya y Gipuzkoa?; y que algo similar puede decirse de la obra civil efectuada en (...), y cuya obra ?se halla ubicada en zona calificada como suelo urbano industrial según las normas de planificación urbanística del Municipio de (...)?, estableciendo la dicha normativa de ordenación urbanística que ?únicamente, estas zonas podrán albergar el uso de la Pequeña Industria?. Y ya en general viene a argumentar que la Ley 12/1993 se dictó para estimular la inversión y la actividad económica ?a través de medidas de política fiscal, sin establecer distinción alguna en razón de la actividad realizada por las Sociedades?; así que, tratándose de un estímulo fiscal de carácter objetivo, ?no sería correcto condicionar la calificación de los inmuebles a la actividad realizada?, si bien ésta ha de tenerse en el caso como industrial, pues ya el Diccionario de la Real Academia define como industria ?el conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos?, con lo que todo lo directamente relacionado con ese transporte de mercancías ha de tener carácter industrial; así el pabellón de (...), en que se realizan operaciones de almacenaje, manipulación, testeo y grupaje de la mercancía, según los requerimientos de sus clientes, disponiendo para ello de maquinaria industrial adecuada; así también el surtidor de combustible construido en (...) para abastecer a la flota de vehículos de la empresa. Y, ya por último, por lo que se refiere a la argumentación del Director de Tributos en el sentido de que en cuanto al año 1996 la empresa no efectuó dotación alguna a la Reserva de que se trata, alega que sí hizo y sí consta en sus registros contables esa dotación, ?si bien al cumplimentar la declaración del Impuesto, debido a un error de transcripción, no se reflejó adecuadamente la distribución de resultados del mismo?

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona (la Sociedad) dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado, y habiendo actuado mediante representación adecuada a tal objeto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere, pues, a la dicha cuestión de pretendida reducción en base imponible por razón de inversiones habidas en los años 1994 y 1995, ocurre que entre los beneficios fiscales recogidos en la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, figura una medida de política fiscal que permite que, una vez que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades efectúen una inversión, puedan realizar una reducción de la base imponible del Impuesto en un 60 por ciento del importe que del beneficio contable, obtenido en cada ejercicio cerrado entre el 1 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1997, destinen a la Reserva Especial para Inversiones. Para poder disfrutar del beneficio fiscal que se deriva de la dicha Reserva es preciso que las inversiones cumplan los siguientes requisitos (artículo 3º): que se trate de activos fijos materiales nuevos, no adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, afectos en exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad y comprendidos en alguna de las siguientes categorías: a) Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas. b) Maquinaria e instalaciones. c) Vehículos Industriales. d) Equipos para procesos de información. e) Utillajes tales como plantillas y moldes utilizados con carácter permanente para fabricaciones en serie?. Y ante tal redacción del precepto, cuestión primera es dilucidar si el beneficio tributario derivado de la dotación a la Reserva Especial para Inversiones es aplicable a cualquier entidad (o a cualquier empresario o profesional), sea cual sea la actividad a la que se dedique (es decir, ya sea de carácter extractivo, industrial, comercial o de servicios). La verdad es que la lectura total de la dicha Ley 12/1993 bien poca cosa viene a aclararnos en este sentido, dada la ambigüedad de su redacción. Por un lado vemos cómo la Exposición de Motivos de la norma parece referir este beneficio tributario a cualesquiera sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin hacer distinción acerca de la actividad que desarrollen: ?La primera de las medidas contenidas en el capítulo II del Título I de la Ley Foral permite que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que realicen determinadas inversiones puedan reducir la base imponible del mismo en un 60 por ciento del importe que del beneficio contable destinen a una reserva especial para inversiones?, siendo así que la formulación de la dicha Ley Foral viene dada por la conveniencia coyuntural de que los poderes públicos ?adopten aquellas iniciativas que permitan una reactivación de la actividad económica?, una de cuyas iniciativas es la de ?incentivar las inversiones empresariales a través de medidas de política fiscal?. Ello vendría a quedar corroborado por el propio contenido del artículo 2º de la Ley Foral, que viene a decir que ?los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que efectúen las inversiones a que se refiere el artículo siguiente podrán reducir la base imponible...?. Sin embargo, la relación de bienes en que pueden materializarse las inversiones objeto del presente beneficio fiscal -antes transcrita- parecería revelar una voluntad del legislador de restringir este beneficio fiscal exclusivamente a entidades dedicadas a actividades de carácter industrial: así, en las letras a) y c) aparece meridianamente claro el adjetivo ?industrial?; el concepto ?maquinaria? de la letra b) es clásico de las empresas industriales sin necesidad de mayores precisiones; y el de la letra e) sólo puede entenderse en el ámbito de una empresa de carácter industrial. Es más, la examinada relación de bienes del artículo 3º de la Ley Foral 12/1993 parece heredera -con pequeñas variantes- de aquella otra que se incluía en el artículo 45 de la Norma del Parlamento Foral de 23 de junio de 1982, de medidas coyunturales de política industrial y de fomento de la inversión y el empleo (?edificios y otras construcciones para usos industriales, maquinaria, instalaciones, vehículos industriales, equipos informáticos y automatización, inversiones anticontaminación e investigaciones mineras?), norma que fue en su día interpretada por este Organo en el sentido de que aun pareciendo dirigida a la generalidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (el artículo 44 de la Norma dice que se establece ?con carácter general? un régimen especial y transitorio de deducciones), sólo habría de resultar aplicable a las empresas de carácter industrial. Sin embargo, ha de recalcarse aquí nuevamente la falta de claridad del legislador a la hora de plasmar su voluntad en la norma. Ante ello, un criterio de prudencia interpretativa nos lleva a entender que el ámbito de aplicación de este beneficio fiscal alcanza a cualquier empresa, sea cual sea la actividad que desarrolle.

3.- Fijado así y de modo tan general el ámbito subjetivo de este beneficio fiscal con el amplio resultado a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho anterior, hemos de entrar ahora a determinar el ámbito objetivo del mismo; más concretamente, ha de delimitarse el concepto a que atiende la rúbrica ?Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas? a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal examinado. Nuevamente, ni la propia Ley Foral 12/1993 ni la normativa del Impuesto sobre Sociedades (a cuyos sujetos pasivos resulta ir especialmente encaminada esta Reserva Especial para Inversiones) nos ofrecen un concepto acerca de las edificaciones de carácter industrial. Pero a los efectos pretendidos puede verse que difícilmente cabe tener por industrial un edificio que, por hipótesis, no reciba ya ese uso; precisamente tal uso, a pesar de lo que arguye la empresa, dará actualidad y vigencia a su carácter de industrial, e indiferente será un uso industrial pretérito, como igualmente el que la edificación esté situada, así, en zona industrial. Y eso quiere decir que en cuanto a la particular categoría de las edificaciones de carácter industrial sí se requiere estar ante sujeto pasivo del Impuesto que desarrolle actividad industrial. En suma, que de la transcrita relación de categorías de elementos de inversión de referencia unos hay que en principio resultan adscribibles a cualquier tipo de empresa y otros (como los referidos) que sólo a las empresas que desarrollan actividad industrial. En fin, por lo que ser refiere a si la actividad de la empresa de que se trata (dedicada al transporte de mercancías por carretera) puede considerarse o no de carácter industrial, no ha de estarse al concepto (nada riguroso técnicamente) que al respecto establece el diccionario de la Real Academia de la Lengua, y del cual pretende valerse la recurrente: una de las acepciones que de la palabra industria ofrece el dicho diccionario es el de ?conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos naturales?. Pues bien: siendo así que el artículo 23 de la Ley General Tributaria (con texto recogido por la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra) establece que ?en tanto no se definan por el ordenamiento jurídico, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda?, ha de verse que ya de antiguo la normativa (a título de uno solo de tantos ejemplos posibles puede traerse a colación aquí el artículo 4º del Texto refundido de la Ley reguladora del viejo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, en su forma de Cuota de Licencia o Licencia Fiscal) diferenciaba perfectamente entre actividades extractivas, fabriles, artesanales (estas dos últimas constituirían aspectos de lo industrial), de la construcción, comercial y de servicios (aquí, por ejemplo, el transporte); y tal enumeración de esas diversas especies de actividades aún quedaba más profusamente mostrado en la pormenorización que hacía la Instrucción provisional para la aplicación de la dicha Cuota de Licencia. Y similarmente se pronuncia la actual normativa, que en sus diferentes cuerpos relativos a distintos Impuestos y a la hora de mostrar las diversas suertes de actividades económicas (concretamente las empresariales) utiliza semejantemente las expresiones de ?actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, (y) mineras?. En fin, que la actividad de transporte no puede calificarse en modo alguno como industrial. Si alguna vez, en interpretación amplísima de la expresión ?vehículo industrial? se ha llegado a tener como tal todo vehículo destinado en exclusiva al desarrollo de una actividad empresarial, lo que no cabe es llevar a cabo una transmutación de la actividad empresarial de transporte para convertirla en actividad de carácter industrial. Y volviendo al carácter de las edificaciones y construcciones del caso, ha de decirse que la referencia de la Ley Foral aquí aplicable (la 12/1993) es concreta y clara en cuanto a que las edificaciones hayan de ser de carácter industrial; y se entiende que la voluntad del legislador ha sido la de limitar la aplicabilidad de aquélla (con los beneficios fiscales que conlleva) a aquellas edificaciones que tengan este carácter, refiriéndose este concepto a aquellos usos relacionados con la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, con su accesorio envasado y embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados.

4.- Y por lo que se refiere a la cuestión de si en el año 1996 la empresa efectuó o no una correspondiente dotación a la Reserva de que se trata, tal enfoque del problema resulta absolutamente inane, pues si tal dotación verdaderamente se efectuó (la empresa dice que así se contabilizó pero que por error de transcripción no figuró de forma concreta en la correspondiente declaración tributaria como dotación a precisamente la reserva de la Ley Foral 12/1993); es decir, fuese cual hubiese sido la realidad económica y contable, el hecho es que nos encontraríamos aquí en la necesidad de utilizar la misma fundamentación denegatoria que se ha dado más arriba en cuanto a que no pueden fundar en el caso la reducción pretendida las inversiones llevadas a cabo en las edificaciones de que se trata.

Y en virtud de ello, este Organo en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recursos acumulados interpuestos por la Compañía ?(...)? a propósito de tributación por Impuesto sobre Sociedades de los años 1995 y 1996, con lo que las correspondientes liquidaciones, así, han de quedar confirmadas en sus propios términos.