Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 9800...5 de Octubre de 1999
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980030 de 15 de Octubre de 1999

Tiempo de lectura: 28 min

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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 15/10/1999

Num. Resolución: 980030

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Resumen

El Servicio de Inspección extiende acta, en el que se recogen operaciones efectuadas con Bonos Austríacos, concluyendo que se había actuado en fraude de Ley porque tenían como única misión la disminución de carga tributaria mediante la generación de minusvalías técnicas que neutralizaran las plusvalías generadas en una transacción inmobiliaria. Recurre el interesado dicha acta, solicitando se anule el acto de declaración de fraude de Ley, ya que el sólo participó en la economía de opción, sin realizar ningún fraude, y que por tanto deben admitirse dichas minusvalías como disminución patrimonial, o en su caso como rendimientos negativos de capital inmobiliario. Se analizan minuciosamente en la motivación, los conceptos de fraude de ley, civil y tributario, así como la existencia de normas de cobertura defraudadas, la situación jerárquica de los convenios internacionales y las particularidades del convenio de doble imposición con Austria, desestimando el recuso, al concluir que es correcta la declaración de fraude de ley y el procedimiento y liquidación subsiguientes, ya que se dan en el caso todos los requisitos enumerados por la Ley General Tributaria para la declaración de fraude.

Cuestión

1º) Minusvalías derivadas de operaciones con Bonos extranjeros. 2º) Fraude de Ley tributario.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en (?) (Navarra), a propósito tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haber efectuado en su momento el interesado autoliquidación de su deuda tributaria por el Impuesto y período impositivo de referencia, vino finalmente el Servicio de Inspección a extenderle una correspondiente acta en que se recogen unas operaciones que el sujeto pasivo había efectuado con "Bonos austríacos", llegándose por el Servicio a la conclusión de que las tales se habían efectuado en fraude de Ley porque, en su opinión, habían tenido como única finalidad "la minimización de su carga tributaria mediante la generación de minusvalías técnicas que neutralizaran las plusvalías generadas en una transacción inmobiliaria". Concretamente se trataba de la "adquisición de títulos de renta fija emitidos por la República de Austria en vísperas del vencimiento del cupón. Recuperación de la inversión en un brevísimo lapso de tiempo a través de una doble vía: cobro del cupón, entendiendo el sujeto pasivo que se trata de un rendimiento de capital mobiliario; y venta de los títulos el mismo día del cobro del cupón, entendiendo el sujeto pasivo que se generan unas minusvalías, cuyo importe se corresponde con la diferencia entre los importes de venta y de adquisición de los títulos". Señala asimismo el Servicio que del estudio de la documentación que recogió tales operaciones se desprende que la finalidad perseguida no fue la obtención de un resultado financiero positivo, pues la financiación de la operación se produjo mediante un crédito concedido por el Banco (?), en cuya correspondiente póliza "se acota el alcance y duración de las inversiones estableciendo como destino único e irrevocable del crédito la adquisición de valores de renta fija y como fecha del vencimiento del mismo el (?) de diciembre de 1994; es decir, una duración máxima de 18 días (la póliza se firma el día (?) de diciembre de ese año)", produciéndose una de las tres operaciones adquisitivas de los activos financieros con 10 días de anterioridad a la fecha de firma de la póliza, si bien el propio Servicio de Inspección señala que "se descarta la existencia de simulación"; se da ausencia de componente financiero real, debido al brevísimo lapso de tiempo en que se llevan a cabo las operaciones (según las correspondientes "Pólizas de Operaciones al Contado", en las dos sucesivas operaciones de compra y de reventa de los Bonos el tiempo que al respecto medió fue de 2 y 7 días respectivamente, tiempo que queda contraído a 2 y a 4 días si se atiende a las fechas de cargo y abono bancarios en cuenta corriente por respectivamente la compra y la venta de los títulos); que, así, no dándose una adecuada y correspondiente duración temporal entre una y otra de esas operaciones y añadiéndose a ello el carácter no especulativo de las tales, ha de entenderse que la finalidad de éstas no fue la obtención de un resultado financiero positivo, y que "a más abundamiento con lo dicho en el punto anterior, puede afirmarse que en el momento en que se diseñan las operaciones descritas, el contribuyente conoce con certeza que las mismas tendrán un resultado financiero negativo (provocado por los gastos de compra, de venta, de custodia de títulos y financieros) y también de forma aproximada cuál va a ser el volumen de dichas pérdidas"; en fin, señala el Servicio que "sobre el resultado perseguido por el sujeto pasivo no cabe ninguna duda ya que invierte las cantidades "adecuadas" para neutralizar las plusvalías obtenidas" en correspondiente transacción inmobiliaria. En definitiva, que se da la evidencia aquí de una exclusiva finalidad de carácter fiscal y que en el caso no puede hablarse de una "economía de opción" (...), dado que se trata de operaciones cuyo exclusivo fin es minimizar la carga tributaria y que nunca hubiesen sido realizadas fuera del ámbito fiscal o en ambiente fiscal diverso", por lo que acaba proponiendo la iniciación de un expediente de declaración de fraude a la Ley tributaria con fundamento en las abundantes razones que esgrime en su informe adicional o ampliatorio al acta.

Por su parte, el Servicio de Tributos vino a dictar correspondiente acto de declaración de fraude de Ley acogiendo las razones vertidas por la Inspección y girando la oportuna liquidación por el Impuesto y año de referencia. Y, finalmente, el sujeto pasivo da en interponer al respecto el presente recurso, aduciendo las razones que entiende convenir a su pretensión de que se anule el dicho acto de declaración de fraude de Ley (fraude que dice inexistente en el caso) y de que, en definitiva, se le admitan las minusvalías derivadas de esas operaciones con "bonos austríacos", de suerte que por modo natural sean compensables con el incremento patrimonial resultante de la también señalada operación inmobiliaria llevada a cabo por él.

El Gobierno de Navarra, en sesión celebrada el (?) de 1999, acordó la no ratificación de la Resolución dictada por este Organo en (?) de 1998, procediéndose ahora de conformidad con lo establecido en el artículo 12 del Acuerdo de la Diputación Foral, de 19 de junio de 1981, por el que se crea el Organo de Informe y Resolución en materia tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Como se señala en el informe de la Dirección General de Hacienda de (?) de 1999, las operaciones de compraventa de Bonos Austríacos han sido objeto de distintos pronunciamientos (incluso contradictorios) tanto por los órganos administrativos tributarios como por los tribunales de justicia. Las citadas operaciones deben contemplarse concatenadamente con otras que se apoyan en productos financieros tales como Obligaciones Bonificadas o Cédulas para Inversiones, todas ellas diseñadas con el propósito de producir una elusión impositiva y a las cuales han dado cumplida respuesta recientes Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 31 de diciembre de 1998 y 1 de febrero de 1999. Pues bien, en estas operaciones se produce siempre una renta negativa para el adquirente, que puede ser considerada disminución patrimonial o rendimiento negativo de capital mobiliario.

3.- Entrando ya en el análisis de la figura del fraude de ley en el ámbito tributario, debe señalarse acerca de la cuestión de si existe o no distinción entre fraude de ley civil y tributario que, frente a la opinión de Falcón y Tella, una amplia mayoría de la doctrina niega tal distinción. Así, Palao Taboada dice que "es cierto que las normas tributarias no establecen prohibiciones de unas u otras conductas, pero no por ello resulta inaplicable en este ámbito la figura general del fraude a la ley del artículo 6.4 del Código Civil. Este no sólo trata de evitar que se logre un resultado prohibido por el ordenamiento, sino también uno "contrario a él", y no cabe duda de que es contrario al ordenamiento jurídico eludir por medios inadecuados la eficacia de normas imperativas, como evidentemente son las tributarias". También el profesor Pérez de Ayala comparte la opinión de los profesores Martín Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo acerca de "la fidelidad formal de la nueva regulación del fraude a la ley tributaria a su configuración en el Derecho Civil". Por su parte, el profesor Tulio Rosembuj sostiene que el fraude de ley es una categoría jurídica que despliega efectos en todos los sectores del ordenamiento jurídico y que la interpretación del artículo 24 de la Ley General Tributaria no puede ser sino consecuencia de su efecto integrado con el precepto 6.4 del Código Civil. Tampoco es ajeno a esta concepción el Tribunal Constitucional, el cual en su Sentencia 37/1987, dice que "el fraude de ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico. En rigor ni siquiera podría sostenerse hoy que el artículo 6.4 del Código Civil, que contempla con carácter general el fraude de ley, es una norma exclusiva de la legislación civil. El citado precepto, como la mayor parte de los que integran el título preliminar, es aplicable a todo el ordenamiento, y sólo por tradición histórica, sin duda respetable, conserva en el Código Civil su encaje normativo".

Rechazando, por tanto, la absoluta divergencia entre el fraude a la ley civil y el fraude a la ley tributaria sostenida por el recurrente, hay que volver a la tradición romanista, que ya en el Digesto hacía una referencia expresa al "fraus legis". La mejor doctrina civilista encarnada en el profesor De Castro establece que el fraude de ley se caracteriza por el uso de un rodeo para atentar contra el ordenamiento, utilizando dos normas: la de cobertura y la defraudada. El uso del rodeo consiste en la búsqueda de amparo en una norma para eludir el cumplimiento de lo dispuesto por otra norma, aplicable de acuerdo con una recta interpretación. El amparo buscado en la norma de cobertura resulta insuficiente ya que su protección es sólo aparente. En definitiva, no se produce un incumplimiento frontal de la ley sino un incumplimiento indirecto ya que se intenta fundamentar un resultado contrario a la ley en otra disposición dictada con finalidad diferente.

Vamos a comprobar cómo estos razonamientos son trasladables al artículo 24 de la Ley General Tributaria y a las operaciones de compraventa de Bonos Austríacos.

El artículo 24.1 de la Ley General Tributaria incide en que se trata de "? hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo".

Resulta necesario analizar si las operaciones financieras consistentes en la compra y venta casi inmediata de Bonos Austríacos han sido realizadas con algún motivo económico racional o simplemente con el propósito de eludir algún tributo. Es fundamental dilucidar esta cuestión ya que aquí reside otro de los aspectos esenciales del problema: los límites de la economía de opción y su separación o distinción del fraude de ley. No cabe duda que trazar ese límite es complicadísimo en abstracto y hay que ir a valorar el caso concreto, reflexionando sobre diversos aspectos de la operación como su rentabilidad financiera negativa y la brevedad del plazo de tiempo.

En lo referente a la rentabilidad, ya se conoce de antemano que va a ser negativa. El hecho de solicitar un préstamo de tan elevada cuantía, aunque sólo sea por dieciocho días como máximo, implica el pago de unos intereses que en ningún caso podrán ser contrarrestados con los rendimientos de los activos financieros que se adquieren, por lo demás, de renta fija conocida y menor que el tipo de interés del préstamo. Todo ello sumado a los costes de formalización y a los honorarios de gestión de los títulos. Sin olvidar que los títulos negociados no pueden ser calificados como especulativos. Por tanto, no es una decisión racional desde un punto de vista económico. No resiste lo que los ingleses llaman el "business purpose test", es decir, la prueba de que existe una finalidad económica en la operación, aunque la rentabilidad posible pueda estar sometida a algún riesgo.

En cuanto al plazo, no puede olvidarse su brevedad, ya que no parece tener visos de normalidad hacer y deshacer posiciones financieras superiores a los dos mil millones de pts., teniendo la seguridad de consolidar una pérdida.

Todo ello revela a las claras que no existen motivos económicos válidos en las operaciones y que la única finalidad era conseguir unas minusvalías ficticias para no tributar por las plusvalías obtenidas en la venta del solar de (?).

Los sujetos pasivos han obtenido unos beneficios inmobiliarios que ponen de manifiesto una capacidad económica susceptible de tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los principios de generalidad en la imposición y de tributación de acuerdo con la capacidad económica proclamados por el artículo 31 de la Constitución se ven burlados si se admiten las minusvalías técnicas generadas artificialmente con la compraventa de Deuda Pública Austríaca.

Por otro lado, continua el artículo 24 de la Ley General Tributaria diciendo lo siguiente: "? amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad". Es decir, que no se apoya totalmente en las normas sino solamente en el "texto" de las normas, en su dicción literal y formalista. El profesor Clemente Checa González sale al paso de estas visiones positivistas y destaca la interpretación principialista del Derecho, es decir, la basada en unos principios jurídicos generales. Posición que comparte totalmente el profesor Simón Acosta en su conocido estudio "El Derecho Financiero y la ciencia jurídica", dado que a través de esos principios se consiguen los objetivos de justicia.

Respecto a que en el fraude de ley los negocios jurídicos se amparan en normas dictadas con distinta finalidad, es preciso detallar en qué normas se apoyan las operaciones de compraventa de Bonos Austríacos y valorar si están dictadas con la finalidad buscada por los contribuyentes. En definitiva, se trata de ver si existe una o varias normas de cobertura, otro de los requisitos que señala el artículo 24 de la Ley General Tributaria para la existencia del fraude a la ley.

Las normas de cobertura no deben buscarse exclusivamente en el ordenamiento tributario ya que los sujetos pasivos a menudo utilizan negocios jurídicos que tienen su base en la autonomía de la voluntad del artículo 1255 del Código Civil. Así en el caso que nos ocupa, se han realizado unos préstamos y unas compraventas de activos financieros que tienen su anclaje en los preceptos del Código Civil y del Código de Comercio. Ahora bien, se ha dicho suficientemente que desde la óptica tributaria las operaciones realizadas son totalmente artificiosas y con el único objetivo de satisfacer el tributo. Se trata de negocios jurídicos desprovistos del propósito normal para el cual se encuentran regulados. La autonomía de la voluntad no puede emplearse para eludir otros preceptos como el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica.

También se ha usado como norma de cobertura el artículo 11.3 del Convenio de Doble Imposición con Austria, que impide que en España se graven los rendimientos obtenidos por el cobro del cupón de la Deuda Pública Austríaca y que, junto a la exención de los mismos existente en Austria, motiva la búsqueda de minusvalías para intentar que compensen los incrementos ya generados.

Del mismo modo, las normas que regulan las minusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido usadas como cobertura. Más concretamente las referidas a los incrementos y disminuciones de patrimonio, así como las que disciplinan las clases de renta y su integración y compensación.

Resulta evidente que en ambos supuestos las normas han sido adoptadas con finalidad distinta. Más adelante se insistirá sobre el particular pero baste decir, por ahora, que la finalidad del Convenio con Austria es eliminar la doble imposición internacional y no favorecer el fraude y la evasión fiscal.

Siguiendo con el estudio del artículo 24 de la Ley General Tributaria puede verse que así como en su apartado primero y refiriéndose a las normas de cobertura las designaba solamente con la palabra "normas", en su apartado segundo, y refiriéndose a la norma eludida o defraudada, habla de "norma tributaria eludida". Esto enlaza con lo que se decía antes de que las normas de cobertura se pueden encontrar en otras ramas del ordenamiento. Sin embargo, las normas defraudadas deben buscarse en el ordenamiento tributario. En nuestro caso concreto, las normas defraudadas no admiten duda: son las señaladas anteriormente y que se refieren a la tributación de los incrementos y disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo tanto, puede afirmarse que en el presente caso se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos por la Ley General Tributaria para el fraude de ley. Se ha puesto en relación los negocios jurídicos efectuados por los contribuyentes con el propósito de eludir el tributo y con las normas de cobertura y defraudadas.

Por otro lado, el recurrente trata de invocar el argumento de que la única norma de cobertura es la norma austríaca que declara exentos los intereses de los no residentes y que no existe norma defraudada.

En respuesta a la primera cuestión hay que decir que las normas de cobertura son las que aquí se han detallado y no es posible ignorarlas ni silenciarlas sin mayor fundamento. Pero, además, es erróneo sostener que solamente la norma austríaca es la de cobertura. El interesado afirma que como la norma austríaca no es norma del ordenamiento español, no puede ser invocada como norma de cobertura. En contra de ello el profesor Corriente Córdoba afirma que "es incontable el número de casos en los que la defraudación a la ley de un Estado se monta (y con mucha facilidad) jugando con normas extranjeras e internacionales. En materias civiles, mercantiles, procesales, fiscales, etc.. son frecuentísimos los asuntos en que la norma de un determinado Estado es burlada mediante la existencia o creación deliberada de un punto de conexión con otro Estado extranjero cuya ley se utiliza como de cobertura". Y por otro lado, la Exposición de Motivos del Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil (BOE de 31 de Mayo de 1974) incide claramente en la diversidad de situaciones y de escenarios capaces de albergar el fraude de ley: "mientras no ocurre igual circunstancia en el fraude de ley, que puede darse lo mismo en el plano de lo interestatal como en el interregional, así como también dentro de un solo ordenamiento o de una determinada legislación civil". Del mismo modo, el artículo 12.4 del Código Civil acude en ayuda de las normas imperativas españolas al considerar como fraude de ley la utilización de una norma de conflicto con el fin de eludir una ley imperativa española. Y, en este sentido, no podemos olvidar que el Convenio de Doble Imposición con Austria ha sido utilizado como norma de conflicto para eludir la ley tributaria española, es decir, para no satisfacer los impuestos correspondientes a los incrementos de patrimonio.

En cuanto a la alegación del recurrente de que no existe norma defraudada, hay que decir que no es válido su argumento de que la obligación de incluir en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los incrementos de patrimonio ha sido escrupulosamente aplicada ya que éstos han sido declarados e integrados en la base imponible. Efectivamente, los incrementos de patrimonio han sido integrados en la base pero a continuación se compensan con las minusvalías artificiales creadas y quedan sin tributar. No creemos que merezca más comentario este aserto ya que precisamente de lo que se trata es de que tributen realmente los incrementos de patrimonio y para ello es necesario que las minusvalías no puedan integrarse en la base imponible a través del mecanismo establecido en el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria, es decir, que los negocios ejecutados en fraude de ley tributaria no impidan la aplicación de la norma tributaria eludida, que en nuestro caso son las normas que regulan la tributación de los incrementos de patrimonio.

También alude el interesado a la falta de prueba del supuesto ahorro fiscal y su vinculación con un supuesto ahorro fiscal que el vendedor de los Bonos haya obtenido en su país, insinuando que lo que se ha ahorrado el comprador español lo habrá pagado el vendedor (probablemente austríaco). Sin embargo, debe tenerse en cuenta que lo que aquí se está valorando es lo que han dejado de ingresar unos contribuyentes navarros a la Hacienda Foral con motivo de la falta de tributación real de unas plusvalías y ello con independencia de lo que suceda con los vendedores de los Bonos Austríacos.

En cuanto a la polémica doctrinal relativa a si el fraude de ley se refiere a comportamientos en los que se ha realizado, o no, el hecho imponible y a si la norma eludida o defraudada se aplica por analogía, no parece necesario entrar en ella ya que en nuestro caso más que un problema de realización del hecho imponible lo que se plantea es un problema de cuantificación de la base imponible. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el hecho imponible es la obtención de renta, mientras que la base imponible, como en todos los tributos, es la medida de esa renta, el importe de esa renta. Por tanto, la polémica doctrinal puede ser importante a nivel teórico pero en nuestro caso lo que se debate es la medición, la valoración de la base imponible, permitiendo, o no, la integración en ella de las minusvalías obtenidas espuriamente en la compraventa de Bonos Austríacos. En el fondo, lo que subyace en ambas posturas es la mayor o menor extensión del fraude de ley. No cabe duda de que las posturas formalistas y abstractas tratan de restringir el campo de acción del fraude de ley, mientras que las posturas que abogan por una interpretación teleológica o finalista de la norma amplían las posibilidades del fraude de ley.

4.- Una de las normas que hay que analizar para resolver el problema planteado es el Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición sobre la renta y sobre el patrimonio, de 20 de Diciembre de 1966 y el Protocolo de 24 de Febrero de 1995, por el que se modifica el anterior. El correcto entendimiento de esta norma resulta fundamental para el desenlace de la cuestión. El citado Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI) ha sido usado como norma de cobertura ya que al no permitir su artículo 11.3 que España grave los intereses procedentes de la deuda Pública Austríaca, ha posibilitado utilizar la estratagema de intentar que las minusvalías técnicas producidas se intenten integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los contribuyentes españoles.

El artículo 96.1 de la Constitución Española determina que las disposiciones de los tratados sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional. Ahora bien, no se puede pretender dar a esta norma un alcance que no tiene. Su interpretación correcta no debe ser otra que disponer que el legislador español no puede modificar por sí solo los tratados. Por otra parte, el artículo 96.1 también disciplina que los tratados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Es decir, la publicación de los mismos los convierte en norma legal española y, por tanto, en una norma legal interna. Del mismo tenor es el artículo 1.5 del Código Civil. En definitiva, la Constitución no puede usarse en absoluto para establecer una prelación de normas entre los tratados internacionales y las restantes normas legales internas. Se establece solamente la imposibilidad de modificarlos unilateralmente. Por tanto, debemos interpretar y aplicar los tratados internacionales a la vez que las restantes normas legales internas, sin que exista un rango primario para los Tratados. Teniendo en cuenta que aquí no se ha osado derogar, modificar o suspender el CDI con Austria unilateralmente, la legislación interna no está subordinada en absoluto a los tratados internacionales. Y coincidiendo con la opinión del profesor Corriente Córdoba ha de decirse que "en la Constitución no existe esa pretendida y expresa prelación de normas que dé preferencia al tratado internacional sobre cualquier otra norma legal española (salvo en lo que se refiere a la imposibilidad de modificarlos, derogarlos o suspenderlos unilateralmente). Tampoco el artículo 1.5 del Código Civil permite decir otra cosa. (...) No hay una especie de cola o turno de normas a aplicar: primero, las internacionales, después las internas. No existe una subordinación del derecho interno al derecho internacional en los términos en que parece concebirla el recurrente".

Respecto a la interpretación de los Convenios de doble imposición, el Convenio de Viena de 22 de Mayo de 1969, que debe ser considerado como el derecho general sobre los tratados internacionales, establece en su artículo 31 que los tratados deberán interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin. Por tanto, en la interpretación de los tratados internacionales debe acudirse como criterio fundamental a su finalidad. No debe olvidarse que la finalidad de los CDI es precisamente evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Por otra parte, establece el Modelo de Convenio OCDE en sus comentarios al artículo 1 que "?sin embargo no deben facilitar la evasión o fraude fiscales". También rechazan esos mismos comentarios que sea posible "mediante la utilización de construcciones jurídicas artificiales, obtener a la vez las ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas y las reducciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición".

Incide el recurrente en el tema de la prelación de normas y así, al mencionar los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio OCDE se transcribe que: "los Estados contratantes pueden, con ocasión de las negociaciones bilaterales, convenir que una reducción de los impuestos no sea aplicable en determinados casos o que el Convenio no impedirá la aplicación de las disposiciones de sus legislaciones internas para luchar contra el fraude fiscal". El recurrente interpreta que, dado que en el Convenio de España y Austria no existe norma alguna o prevención que establezca la preferencia de las normas internas, el silencio expresa la voluntad concluyente de ambos Estados de excluir la preferencia de tales normas internas y de consignar la preeminencia sin excepciones del Tratado Internacional.

Frente a estas afirmaciones relativas a la pretensión de establecer una preferencia o turno de aplicación, primero de las normas convencionales internacionales y después de las normas legislativas internas, ha de traerse aquí la opinión de Corriente Córdoba que pone de manifiesto "la imposibilidad de interpretar el "silencio significativo" (en palabras del recurrente) como una prohibición a que los Estados renuncien a perseguir el fraude fiscal, como exigencia general de cualquier ordenamiento jurídico".

Por lo que se refiere a la llamada que hace el interesado al artículo 26.3 del CDI con Austria para resolver por medio del "procedimiento amistoso" las dificultades que plantee la interpretación o aplicación del Convenio, de forma que la no utilización de tal "camino" hace que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria Foral resulte inadecuado y nulo, debe señalarse que una reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de Diciembre de 1998, en relación con una idéntica pretensión respecto de la iniciación de un procedimiento amistoso como medio de solucionar la discrepancia entre la Administración y el contribuyente con motivo de la no aceptación por aquella de unas minusvalías en el marco del CDI con Austria, dice lo siguiente: " en atención a lo expuesto debe concluirse que resulta ajustada a derecho la resolución impugnada pues la controversia suscitada debe resolverse con arreglo a la normativa española, razón por la que no resulta procedente la iniciación del procedimiento amistoso del artículo 26". La cuestión de hecho que resuelve el pleito anterior es completamente igual que la sometida a nuestra consideración. Un contribuyente, al amparo del CDI con Austria "consigue" unas minusvalías que pretende compensar con unos incrementos y la Inspección rechaza la compensación. El contribuyente dice que se ha vulnerado el CDI con Austria y pide que se inicie el procedimiento amistoso. Ante esta pretensión, la Audiencia Nacional hace, a nuestro juicio, tres consideraciones fundamentales: primera, que el artículo 13 del CDI no dice si procede o no la compensación entre incrementos o disminuciones de patrimonio, pues el único acuerdo que se establece en la citada norma es el relativo a la delimitación de la soberanía para gravar un supuesto concreto; segunda, que la exclusión por la Inspección de la compensación de las minusvalías declaradas por el interesado en nada contradice lo establecido en el Convenio aludido; y tercera, que en absoluto se puede aceptar que la aplicación de la legislación española haya infringido de forma indirecta el CDI con Austria. Basándose en lo anterior, rechaza por completo la pretensión del contribuyente y resuelve que no resulta procedente la iniciación del procedimiento amistoso y que la controversia suscitada debe resolverse con arreglo a la normativa española.

Finalmente, el hecho de que en febrero de 1995 se firmara el Protocolo para la modificación del CDI con Austria, atribuyendo también a España la potestad de gravar los intereses de la Deuda Pública Austríaca (eliminando con ello la vía de elusión aquí tratada), pretende ser utilizado por el contribuyente para deducir que los negocios jurídicos anteriores a esa fecha no pueden ser "acusados" de estar realizados en fraude a la ley porque el Protocolo citado no establece alcance retroactivo a sus modificaciones. Nuevamente hay que salir al paso de esa consecuencia tan apresurada ya que la modificación aludida en absoluto viene a permitir o consentir conductas o situaciones anteriores y lo que antes era fraudulento, lo seguirá siendo ahora. El hecho de que el legislador haya creído oportuno corregir una vía elusoria del impuesto, no puede ser interpretado como que antes de la modificación había algún obstáculo para aplicar la fórmula general del fraude a la ley. La actividad del legislador puede deberse a muchas motivaciones y una de ellas puede consistir precisamente en aclarar la norma para facilitar la tarea al intérprete y a quien tenga que aplicar dicha norma pero sin que ello suponga pronunciarse sobre un antes y un después de la modificación normativa. Por tanto, no se trata en absoluto de pretender aplicar la norma modificadora con efectos retroactivos sino simplemente incluir unos negocios jurídicos anómalos dentro del campo de acción del fraude de ley.

5.- En definitiva, y a modo de conclusión, puede establecerse que nos encontramos ante la situación planteada por la expresión americana del "Treaty shopping", es decir, el uso indebido de un Convenio de Doble Imposición con el fin de obtener ciertas ventajas fiscales a través de negocios que de otro modo no se celebrarían. El ahorro del impuesto no debe resultar siempre ilícito. Ahora bien, lo será cuando los negocios jurídicos hayan sido utilizados en fraude de ley, como en el caso que nos ocupa. Por tanto, atendiendo a todas las consideraciones anteriormente efectuadas, debe aceptarse que es correcta la declaración de fraude de ley efectuada por el Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra así como la subsiguiente liquidación tributaria efectuada, resultando asimismo ajustada a Derecho la tramitación del expediente. Una vez declarados los negocios jurídicos como realizados en fraude de ley, sólo queda cumplir lo establecido en el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria, es decir, la aplicación de la norma tributaria eludida, que implica no permitir la integración en la base imponible de las minusvalías técnicas generadas por la compraventa de Bonos Austríacos y posibilitar el gravamen de los incrementos de patrimonio procedentes de una enajenación inmobiliaria.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, y en examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994, acuerda desestimarlo, confirmando en sus propios términos tanto la Resolución dictada en 26 de noviembre de 1997 por el Director del Servicio de Tributos en declaración de fraude a la Ley Tributaria en el caso, como la subsiguiente liquidación practicada por dichos Impuesto y período.

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