Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980047 de 22 de Enero de 2001

Resumen

Solicita el recurrente la exención de tales obras alegando que se trataba de una entrega de bienes ya que el coste de los materiales aportados por el constructor excedió del 20 por ciento de la base imponible y además se trataba de un lugar destinado al culto. No estamos ante una rehabilitación que suponga entrega de bienes sino ante una prestación de servicios a la que no le es aplicable la exención. En cuanto a la pretendida exención por tratarse de una obra referida al culto, no precede al haber variado radicalmente la normativa que, mientras estaba vigente, la sustentaba.

Cuestión

Exoneración de gravamen de las obras a ejecutar en Iglesia parroquial.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por el Arzobispado de Pamplona contra Acuerdo de la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido a propósito de tributación por el dicho Impuesto.

ANTECEDENTES DE HECHO

Vino a solicitarse por el Arzobispado la exoneración de gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido para obras a ejecutar en la Iglesia parroquial de (?). Y al respecto recayó el dicho Acuerdo de la Sección gestora del Impuesto, denegatorio de esa pretensión, y ello con fundamento en que, aun en el supuesto de haberse tratado de la ejecución de obra que hubiese tenido por objeto la consolidación y tratamiento de elementos estructurales de la edificación, no habría podido pensarse en supuesto de rehabilitación de ésta ni, obviamente, en supuesto de construcción, que son los únicos a los que la normativa, tras la modificación habida por Decreto Foral 601/1995, considera como determinantes de entrega de bienes, pues no se habría dado el requisito que para su estricta consideración como tales consiste en que el coste global de esas operaciones (aquí 868.698 pesetas) exceda del 25 por ciento del verdadero valor previo de la edificación del caso, pues ni siquiera vino a exceder del 25 por ciento de su valor catastral (53.628.680 pesetas en el caso); y que, de esa suerte, habiendo de tomarse las obras del caso no como tales entregas de bienes sino como prestación de servicios tras la dicha nueva configuración de la normativa, no resultaba ya posible aplicar la exención pretendida. Y frente a la dicha decisión viene a interponerse el presente recurso insistiendo en que las obras de referencia se hallaban exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues supusieron entrega de bienes inmuebles, ya que el coste de los materiales aportados por el empresario constructor excedió del 20 por ciento de la base imponible correspondiente a la entera operación; y que, además, se dieron las correspondientes características y circunstancias de destino que han de concurrir también para que la exención resulte aplicable.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona moral o jurídica (el Arzobispado) a la que ha de reconocerse legitimación activa al respecto por razón de interés tutelable, si bien la directa interesada es la Parroquia de (?), de (?), y habiendo actuado el dicho Arzobispado mediante representación adecuada al efecto; y, en fin, el presente recurso ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Ocurre que el fundamento primordial de la exención de que se trata está en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, Tratado internacional que, como es de rigor, una vez que llegó a formar parte del ordenamiento jurídico, resultó aplicable con preferencia sobre la normativa de producción interna, tal como ello se previene en el artículo 2. Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y, por su parte, ha de verse que, según lo dispuesto en el artículo 2 del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el 31 de julio de 1990, "en el ejercicio de la potestad tributaria a que se refiere el artículo anterior, la Comunidad Foral de Navarra deberá respetar: ... c) Los Tratados o Convenios internacionales suscritos por el Estado". Pues bien: este Organo ha venido manteniendo en la materia de que se trata, a lo largo de mucho tiempo y con acopio de razones fundadas en la normativa entonces vigente, que unas obras como las del caso habrían de hallarse exentas al darse, junto con el resto de requisitos al efecto, la circunstancia de haber excedido el coste de los materiales aportados del 20 por ciento de la total contraprestación, lo cual, en los términos de la Orden de 29 de febrero de 1988 (dictada en función interpretativa del alcance de las exenciones establecidas en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos con la Santa Sede) había de significar la dicha exención del Impuesto siempre que se tratase de obras ejecutadas para su destino al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad, todo ello según expresiones recogidas en el repetido Acuerdo que sobre asuntos económicos adoptaron el Estado Español y la Santa Sede en 3 de enero de 1979, y que en este punto siguió señalamientos contenidos en el artículo XX del Concordato de 27 de agosto de 1953. Por su parte, la dicha Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, emanada, como se ha dicho, en ejercicio de la facultad que al Ministro del ramo atribuye el artículo 18 de la Ley General Tributaria para dictar Disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás Disposiciones en materia tributaria, vino a precisar determinados aspectos resultantes del dicho Acuerdo sobre Asuntos Económicos tomando para ello en cuenta la modificación habida en el ámbito de la imposición indirecta tras la aparición del Impuesto sobre el Valor Añadido; y (con independencia de cuál hubiera sido el criterio aceptable en su día bajo el imperio de la normativa del antecedente Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas), es lo cierto que la citada Orden, por lo que se refiere al entonces nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido, entendió ser aplicable exención a las entregas de los correspondientes bienes inmuebles siempre que su adquirente fuese la Iglesia (alguna de las diversas personas morales que en ella se integran), que los bienes se destinasen a las finalidades dichas, y, finalmente, que se presentase la correspondiente documentación junto con certificación del Obispado expresiva de la naturaleza de la entidad adquirente y del destino de los bienes. Pues bien: en estos casos de realización de obras en edificio propio, este Organo venía a señalar de pasada que criterio sentado, por ejemplo, a propósito de la exención que por equipamiento comunitario primario se contenía en la norma del anterior Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas era el de que como ejecución de obra inmobiliaria habría de tenerse no sólo la creación o construcción de obra nueva sino también la ampliación, tanto vertical como horizontal, de la existente, e igualmente su rehabilitación, remodelación o acondicionamiento; y únicamente se excluía, a tales efectos, lo que fuese mera conservación o mantenimiento de los inmuebles. Algo similar (pero más beneficioso) pudo luego observarse en la regulación que, ya por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, se contiene en el artículo 22. Ocho de la Ley 37/1992 y artículo 10. 3 de su Reglamento (regulación que encuentra su raíz en la reforma que en su día se llevó a cabo de los números 8, 9 y 10 del artículo 16 del antiguo Reglamento, aprobado por Real Decreto 2.028/1985) y cuya preceptiva citada, aunque referida a un supuesto obviamente distinto (el de exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones: concretamente entregas de edificios para sede de representaciones de Estados extranjeros, lo cual, en relación con el Estado del Vaticano, quedaría estrictamente referido a inmueble u obra inmobiliaria referida a Legación Pontificia, y especialmente para sede de ésta), consagra que la exención, inicialmente reconocida de forma lacónica por la normativa del Impuesto a las entregas de edificios o terrenos, habrá de aplicarse igualmente a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y tanto si tienen por objeto la construcción como la reforma, ampliación o rehabilitación de tales edificios, e igualmente los trabajos de reparación o conservación cuando su importe, por cada operación, exceda de 125.000 pesetas. En cualquier caso y volviendo a supuestos cual el aquí planteado, resultaba entonces inevitable atender al hecho de que, reconociéndose en la Orden de 29 de febrero de 1988 la exención a los casos de entrega de los correspondientes bienes cuando esas entregas se hallasen sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido y se diesen las dichas circunstancias en cuanto a carácter del adquirente y destino del bien, en primer lugar habría de estarse al significado que la voz entrega tuviese en la terminología de la normativa del Impuesto. Y, así, era claro que por entrega había de tenerse no sólo el clásico supuesto de enajenación por venta sino también (artículo 8. 2. 1º de la Ley Foral del Impuesto en la configuración que entonces mostraba), por ejemplo, las ejecuciones de obra en las que el coste de los materiales aportados por el empresario excediese del 20 por ciento de la base imponible (es decir, de la total contraprestación). Se entendía que en tal supuesto venía a darse en una apreciable medida la creación de "porción" de bien transmisible, y cuyo bien resultaba inmueble por modo automático en los casos que habían de tenerse como de incorporación al edificio existente, especialmente dándose tal incorporación bajo la extrema figura de la adherencia inescindible si es que no se quería destruir la obra resultante. Y, así, se entendía que en materia de edificaciones la regulación del I.V.A. buscaba que no se diesen distinciones o disparidad de trato entre lo que es propiamente una ejecución de obra (fabricar, erigir, edificar, en definitiva y en general crear un bien o una porción de bien) y lo que es incluso una reparación o una obra de conservación o mantenimiento de suficiente entidad y volumen. En definitiva, que se estaba (en cuanto a las dichas ejecuciones de obra inmobiliaria) en un supuesto de exención que atendía a lo marcado en pactos internacionales (los dichos Acuerdos con la Santa Sede), determinándose el alcance de esa exención por aquella Orden interpretativa del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de febrero de 1988, y ello posibilitado por lo que la Ley del Impuesto (la Foral en absoluta e inevitable armonía con la estatal) establecía en cuanto a qué había de entenderse por entrega de bienes inmuebles por ejecución de obra. Y cuyo carácter de la dicha exención no consentía, para la aplicación de ésta, distinciones entre ventas empresariales de bienes inmuebles y correspondientes ejecuciones de obras a las que cupiese configurar como determinantes de entregas de bienes, pues en unas y otras había de verse una identidad de razón aplicativa de la exención, tal como ésta vino a quedar recibida en el Impuesto sobre el Valor Añadido y con independencia del distinto tratamiento que pudiera resultar apropiado en el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, cosa, esta última, que no es nueva ni procede ahora mostrar, tras haber dado lugar en muy lejanos tiempos a bien donosas y bizarras argumentaciones de signos opuestos. Ahora bien: el fundamento jurídico que permitía aplicar la exención de que se trata sobre la base de referirse ésta a todo lo que pudiese calificarse como entrega de bien inmueble, ha llegado a desaparecer a partir de 1 de enero de 1996, en que el correspondiente precepto, el ya señalado artículo 8.2.1º de la Ley Foral del Impuesto, en la redacción dada por el Decreto Foral 601/1995 (modificación provisional que vino a ser aprobada definitivamente por Acuerdo del Parlamento de Navarra de 6 de marzo de 1996) conceptúa como entregas de bienes "las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, tal como se define en el artículo 6º de esta Ley Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible". Y de esta suerte, no serán entregas las ejecuciones de obras que se refieran a cualquier bien inmueble (por ejemplo, inmuebles por destino) sino sólo a edificaciones, tal como éstas vienen definidas en el artículo 6º de la dicha Ley Foral 19/1992; y además no cualquier obra efectuada en una edificación sino sólo las que tengan por objeto su construcción o rehabilitación, amén de haber de darse el dicho porcentaje de coste de materiales aportados por el empresario. Todas las demás ejecuciones de obras tendrán el carácter de prestaciones de servicios (artículo 11.6º de la dicha Ley Foral) y faltará al respecto cualquier posible engarce con el espíritu del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979. En fin, es claro que en el presente supuesto no nos encontramos ni ante una obra de construcción ni tampoco ante una obra de rehabilitación, pues bajo el concepto de rehabilitación, en los términos recogidos por la Ley Foral del Impuesto (así en su artículo 17.1. 12º) se incluyen las obras que tengan por objeto la reconstrucción de edificaciones mediante el tratamiento o consolidación de sus elementos estructurales o sustanciales (estructuras, cubiertas, fachadas) o análogas, cosa que no se da en el presente caso, en que las obras lo fueron en relación con tabique del coro de ese templo parroquial, lo cual significa a lo sumo, reforma o mejora, pero no rehabilitación, lo cual sobreabundantemente queda determinado por el hecho de no darse, como señala la Sección gestora la circunstancia de haber excedido el coste global de correspondientes operaciones del 25 por ciento del verdadero valor previo de la edificación (ni siquiera del valor catastral). Y es que no condice con la objetividad y generalidad aplicativa del Impuesto sobre el Valor Añadido la existencia de puras y genéricas exenciones subjetivas, de modo que a lo sumo y en razón de lo convenido en el Acuerdo, ya citado, sobre Asuntos Económicos, podría hablarse, en cuanto a la pretendida exención del caso, de una combinación del elemento subjetivo y del referente a la concreción de un determinado tipo de operaciones. Y al respecto ocurre que, refiriéndose aquel Acuerdo a transmisiones (concepto jurídico) de bienes, lo a ello reconducible, de entre las figuras conceptuales que, inexistentes en aquel entonces, luego surgieron como propias del IVA, son las entregas de bienes y las ejecuciones de obras que, dando lugar al resultado de una edificación (específicamente su construcción o su rehabilitación), también sean caracterizables como entregas (y todo eso constituyendo un concepto económico más amplio que aquel otro jurídico de transmisiones); pero lo que queda fuera de un tal tratamiento son las ejecuciones de obra que, no caracterizándose de entregas, han de recibir el calificativo de prestaciones de servicios. En fin, no cabría estar a conjeturas acerca de cuál hubiera sido la formulación del dicho Acuerdo en el caso de haberse previsto entonces por la correspondiente normativa interna estos conceptos de entrega, ejecución de obra caracterizable como entrega y ejecución de obra sólo considerable como prestación de servicios. El hecho es que el Texto convenido usó el término que usó (transmisión de un bien) y que como tal no cabe tener las prestaciones de servicios. Y, como ya se ha indicado más arriba, tampoco cabría traer a colación lo establecido en el artículo 19.8 de la Ley Foral y en el artículo 10.3 de su Reglamento, que declaran exentas (y con exención plena) no sólo determinadas entregas sino también determinadas prestaciones de servicios que se realicen (unas y otras) "en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares", pues tales preceptos (que ciertamente hablan de exención también en cuanto a ejecuciones de obra que tengan el carácter de prestación de servicios, incluyendo expresamente trabajos de mera reparación o conservación), sin embargo se refieren a edificios destinados a sede de representación diplomática o de correspondientes oficinas consulares y a residencia del jefe de esa representación diplomática (dentro del ámbito de que aquí se trata quedaría ello, pues, referido a Legación Pontificia); todo ello, por tanto, en relación con las funciones propias de la representación de la Sede Apostólica ante los Estados y correspondientes Autoridades Públicas, que es el oficio que cumplen los Nuncios y los Pro-Nuncios y, en cierta medida, los Internuncios y los Encargados de negocios; pues en todos ellos se da ese primordial carácter de representantes diplomáticos, hasta el punto de que (canon 366), dentro de lo que es la pura organización eclesial, a la sede de la Legación Pontificia no le alcanza la potestad de régimen del Ordinario del Lugar. Pues bien: en tal supuesto de representaciones diplomáticas de la Iglesia sí estaríamos ante un elemento de extraterritorialidad y ante una consiguiente asimilación de esas operaciones a las exportaciones, con lo que se daría consiguiente exención, la cual, para descargar al bien del IVA español, habría de ir acompañada (artículo 40.1.1º. c de la Ley Foral, en relación con el citado artículo 19.8) de la deducibilidad de las cuotas previamente soportadas por correspondientes empresarios en la adquisición de bienes o en la recepción de servicios aplicados (unos y otros) a la realización de tales operaciones llevadas a cabo en el "marco de las relaciones diplomáticas" que, en las relaciones entre la Santa Sede y los Estados, se acaban de delimitar. Pero aquí no nos hallamos ante el dicho supuesto, ya que no se trata de edificio para Legación o representación pontificia, entendido eso en el propio sentido de Legación ante correspondiente Estado (en el caso, España) y dejando de lado todo aspecto de Legación cerca de la correspondiente Iglesia particular en función de fomento de unión estrecha entre el Romano Pontífice y los Obispos, tal como todo ello se configura en los cánones 362 y siguientes. En definitiva, que no resulta posible aplicar en el caso la exención pretendida al haber variado radicalmente la normativa que, mientras estuvo vigente, dio pleno fundamento a la dicha exención.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por el Arzobispado de Pamplona contra Acuerdo de la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con solicitud de exoneración del Tributo a propósito de obras efectuadas en el templo parroquial de (?), con lo que el dicho Acuerdo de la Sección gestora queda confirmado en sus propios términos.