Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980240 de 20 de Noviembre de 2000

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 20 de Noviembre de 2000
  • Núm. Resolución: 980240

Resumen

Solicita el interesado que se declare la invalidez de la liquidación por falta de motivación, y que se le admita la reducción en base por dotaciones a la reserva especial para inversiones, por inversión en edificio industrial, puesto que el edificio está situado en un polígono industrial, y figura inscrito como si fuera de tal uso. En primer lugar concluye el Órgano que la liquidación es válida, puesto que la liquidación no es de esa clase de actos administrativos que necesita motivación con sucinta referencia de hechos y fundamentos, desestimándose el recurso, al no apreciarse en el edificio que se den los usos definidos como industriales.

Cuestión

1º) Reducción en base por dotaciones a la reserva especial para inversiones. 2º) Sentido de la expresión "edificaciones de carácter industrial".

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía "(?)" contra liquidación practicada por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haberse efectuado en (?) de 1996 por la Compañía ahora recurrente la correspondiente autoliquidación por el Impuesto y período impositivo de referencia, vino la tal a rectificarse por la Sección gestora del Impuesto mediante liquidación provisional en que determinadas inversiones en edificaciones que se entendía que no tenían carácter industrial se excluían a efectos de fundar correspondiente reducción en base imponible por dotaciones a la Reserva Especial para Inversiones, regulada en la Ley 12/1993, de 15 de noviembre. Y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por parte de la dicha Sección gestora, vino la empresa a interponer el presente recurso insistiendo en su pretensión de que se declarase la invalidez de la liquidación tributaria por falta de motivación en cuanto a esa supresión, con la cual disminuyó la correspondiente reducción en base imponible o, visto más directamente, aumentó esa base imponible; y que, por otra parte, una tal supresión no puede mantenerse si se tiene en cuenta el sentido que ha de darse a la expresión "edificaciones de carácter industrial"; que no ha de confundirse uso o aplicación con lo que sea el carácter propio de la edificación, que en el caso es industrial, como resulta, por ejemplo, de su localización en Polígono Industrial, de las notificaciones relativas a la Contribución Territorial del Ayuntamiento de (?) y de la propia calificación contenida en la escritura de compraventa y cuya calificación aparece así recogida en el Registro de la Propiedad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la alegación de que la liquidación de que se trata fue inválida por no hallarse suficientemente fundada o motivada, ha de decirse lo siguiente. La necesaria motivación de determinados actos administrativos se establece en el artículo 54 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que señala que "serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos" precepto que debe ponerse en relación con el artículo 93 de la misma Ley, referente a que la Administración Pública no iniciará ninguna actuación material que limite derechos de los particulares sin que previamente haya sido adoptada la decisión que le sirva de fundamento jurídico. Del examen conjunto de estos preceptos debe extraerse la consecuencia de que las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos limitativos de derechos subjetivos o intereses legítimos a que se refieren los dichos artículos 54 y 93 y que necesitan de una previa decisión que les sirva de fundamento jurídico, sino encajables en aquellos supuestos a que se refiere al artículo 58, que simplemente afectan a derechos o intereses de los sujetos pasivos sin que se produzca una auténtica constricción o limitación, vocablos que han de tomarse en la acepción que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua da, en el sentido de acción o efecto de acortar o ceñir, mientras que la función de la liquidación tributaria es la de concretar, definir cuantitativamente la deuda tributaria establecida por la Ley, siendo más propia de dicha función la expresión "delimitar", es decir, determinar o fijar con precisión los límites de una cosa. Es de ver, por otra parte, que la genérica normativa administrativa tiene su propio reflejo en la normativa específicamente tributaria; así, el artículo 28.5 del Texto Refundido de la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece que "las liquidaciones, en todos los casos, serán notificadas al contribuyente con expresión a) De los elementos esenciales de la misma. b) De los medios de impugnación utilizables, con indicación de plazos y órganos ante los que puedan ser promovidos o interpuestos. c) Del lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda tributaria", y ello de forma similar a lo dispuesto en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria en su configuración vigente en la época a que se contrae la liquidación del caso. Y, así, ésta aparece adecuadamente practicada, desde un punto de vista formal, al detallar la cuantía de todos los conceptos que integran la base imponible, la de la cuota íntegra y la de todas las deducciones hasta llegar a la cuota líquida. Cabe, así, concluir que la liquidación practicada por la Administración no viene a limitar derecho preexistente alguno del contribuyente sino a definir cuál sea la cuantía de la deuda tributaria por el Impuesto y período de que se trata.

3.- En nada altera lo dicho hasta aquí el hecho de que la liquidación administrativa surja como revisora de previa autoliquidación formulada por el sujeto pasivo. Esa denominada "autoliquidación" o "liquidación a cuenta", como se denominaba en el Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 13 de agosto de 1971, que la estableció, justificando su introducción por la necesidad de agilizar la recaudación de los ingresos tributarios, no puede tener sino el carácter de declaración tributaria necesitada de posterior y auténtico acto administrativo de contraste, facultad exclusiva de la Administración. Con ello, tampoco tal autoliquidación supone el establecimiento de un derecho preexistente que viniese a ser limitado o cercenado por posterior acto administrativo de liquidación.

4.- Extremando el análisis de cuantos preceptos pudieran amparar la tesis de la recurrente, es de ver que el artículo 4.3 de las Normas de desarrollo del procedimiento tributario adoptadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, establece que "el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Dicho acto será recurrible ante el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria". Tal precepto encuentra su pleno sentido en modificaciones de la base imponible motivadas por la inclusión de hechos imponibles distintos de los declarados. No resulta, así, aplicable a supuestos en que sin adición de hechos imponibles o de componentes de hechos imponibles no incluidos en la declaración tributaria, sino que por simple aplicación de las normas tributarias de calificación liquidatoria se modifique la autoliquidación, mera corrección que no puede tener el tratamiento de específico acto administrativo de producción previa, de carácter autónomo, con sustantividad propia y, en definitiva, impugnable por sí y en sí, que es la figura (muy alejada del presente supuesto) a la cual se refiere aquel señalado artículo 4.3 de las Normas de procedimiento tributario.

5.- Procede, así, concluir que la liquidación tributaria del caso, no siendo de la clase de actos administrativos que necesitan motivación con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho para cada una de las partidas o de los puntos o extremos que los integren o configuren no resultó aquejada de vicio de nulidad.

6.- Por lo que se refiere, pues, a la dicha cuestión de pretendida reducción en base imponible por razón de inversiones, ocurre que entre los beneficios fiscales recogidos en la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, figura una medida de política fiscal que permite que, una vez que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades efectúen una inversión, puedan realizar una reducción de la base imponible del Impuesto en un 60 por ciento del importe que del beneficio contable, obtenido en cada ejercicio cerrado entre el 31 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1997, destinen a la Reserva Especial para Inversiones. Para poder disfrutar del beneficio fiscal que se deriva de la dicha Reserva es preciso que las inversiones cumplan los siguientes requisitos (artículo 3º): que se trate de activos fijos materiales nuevos, no adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, afectos en exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad y comprendidos en alguna de las siguientes categorías: a) Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas. b) Maquinaria e instalaciones. c) Vehículos Industriales. d) Equipos para procesos de información. e) Utillajes tales como plantillas y moldes utilizados con carácter permanente para fabricaciones en serie". Y ante tal redacción del precepto, cuestión primera es dilucidar si el beneficio tributario derivado de la dotación a la Reserva Especial para Inversiones es aplicable a cualquier entidad (o a cualquier empresario o profesional), sea cual sea la actividad a la que se dedique (es decir, ya sea de carácter extractivo, industrial, comercial o de servicios). La verdad es que la lectura total de la dicha Ley 12/1993 bien poca cosa viene a aclararnos en este sentido, dada la ambigüedad de su redacción. Por un lado vemos cómo la Exposición de Motivos de la norma parece referir este beneficio tributario a cualesquiera sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin hacer distinción acerca de la actividad que desarrollen: "La primera de las medidas contenidas en el capítulo II del Título I de la Ley Foral permite que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que realicen determinadas inversiones puedan reducir la base imponible del mismo en un 60 por ciento del importe que del beneficio contable destinen a una reserva especial para inversiones", siendo así que la formulación de la dicha Ley Foral viene dada por la conveniencia coyuntural de que los poderes públicos adopten aquellas iniciativas que permitan una reactivación de la actividad económica", una de cuyas iniciativas es la de "incentivar las inversiones empresariales a través de medidas de política fiscal". Ello vendría a quedar corroborado por el propio contenido del artículo 2º de la Ley Foral, que viene a decir que "los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que efectúen las inversiones a que se refiere el artículo siguiente podrán reducir la base imponible...". Sin embargo, la relación de bienes en que pueden materializarse las inversiones objeto del presente beneficio fiscal -antes transcrita- parecería revelar una voluntad del legislador de restringir este beneficio fiscal exclusivamente a entidades dedicadas a actividades de carácter industrial: así, en las letras a) y c) aparece meridianamente claro el adjetivo "industrial"; el concepto "maquinaria" de la letra b) es clásico de las empresas industriales sin necesidad de mayores precisiones; y el de la letra e) sólo puede entenderse en el ámbito de una empresa de carácter industrial. Es más, la examinada relación de bienes del artículo 3º de la Ley Foral 12/1993 parece heredera -con pequeñas variantes- de aquella otra que se incluía en el artículo 45 de la Norma del Parlamento Foral de 23 de junio de 1982, de medidas coyunturales de política industrial y de fomento de la inversión y el empleo ("edificios y otras construcciones para usos industriales, maquinaria, instalaciones, vehículos industriales, equipos informáticos y automatización, inversiones anticontaminación e investigaciones menores"), norma que fue en su día interpretada por este Organo en el sentido de que aun pareciendo dirigida a la generalidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (el artículo 44 de la Norma dice que se establece "con carácter general" un régimen especial y transitorio de deducciones), sólo habría de resultar aplicable a las empresas de carácter industrial. Sin embargo, ha de recalcarse aquí nuevamente la falta de claridad del legislador a la hora de plasmar su voluntad en la norma. Ante ello, un criterio de prudencia interpretativa nos lleva a entender que el ámbito de aplicación de este beneficio fiscal alcanza a cualquier empresa, sea cual sea la actividad que desarrolle.

7.- Fijado así y de modo tan general el ámbito subjetivo de este beneficio fiscal con el amplio resultado a que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho anterior, hemos de entrar ahora a determinar el ámbito objetivo del mismo; más concretamente, ha de delimitarse el concepto de las edificaciones de carácter industrial a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal examinado. Nuevamente, ni la propia Ley Foral 12/1993 ni la normativa del Impuesto sobre Sociedades (a cuyos sujetos pasivos resulta ir especialmente encaminada esta Reserva Especial para Inversiones) nos ofrecen un concepto acerca de las edificaciones de carácter industrial. Pero a los efectos pretendidos puede verse que difícilmente cabe tener por industrial un edificio que, por hipótesis, no reciba ya ese uso; tal uso dará actualidad y vigencia a su carácter de industrial, e indiferente será un uso industrial pretérito. Pero eso quiere decir que en cuanto a la particular categoría de las edificaciones de carácter industrial sí se requiere estar ante sujeto pasivo del Impuesto que desarrolle actividad industrial. En suma, que de la transcrita relación de categorías de elementos de inversión de referencia unos hay que en principio resultan adscribibles a cualquier tipo de empresa y otros (como los aquí examinados) que sólo a las empresas que desarrollan actividad industrial. Y abundando en este sentido ha de decirse que la referencia de la dicha Ley Foral es concreta y clara en cuanto a las edificaciones de carácter industrial; y se entiende que la voluntad del legislador ha sido la de limitar la aplicabilidad de aquélla (con los beneficios fiscales que conlleva) a aquellas edificaciones que tengan este carácter, refiriéndose este concepto a aquellos usos relacionados con la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y el embalaje, así como el aprovechamiento recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados, usos que, evidentemente, no se dan en el caso y respecto de la nave adquirida por la recurrente. En efecto, dedicándose la Sociedad a la venta y reparación de vehículos industriales, difícilmente puede sostenerse que el inmueble por ella adquirido se destine a usos industriales en el sentido a que más arriba se ha hecho referencia; y si algún uso de carácter industrial ha llegado a darse al dicho inmueble, ello ha resultado desconocido para este Organo, puesto que no se han aportado pruebas de dicha utilización o uso industrial.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por la Compañía "(?)" a propósito de tributación por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo cerrado en 31 de diciembre de 1995, con lo que la correspondiente liquidación queda confirmada en sus propios términos.
Inversiones
Reservas especiales
Liquidaciones tributarias
Impuesto sobre sociedades
Deuda tributaria
Beneficios fiscales
Derecho subjetivo
Interés legitimo
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Período impositivo
Declaraciones Tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Procedimientos Tributarios
Reducción de la base imponible
Legitimación activa
Registro de la Propiedad
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Actividades económicas
Cuota líquida
Cuota íntegra
Ingresos tributarios
Voluntad
Modificación de la base imponible
Disminución de la base imponible
Vicio de nulidad
Arrendamiento financiero
Empresario individual
Actividades empresariales
Activo no corriente
Poderes públicos
Residuos
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