Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980292 de 07 de Junio de 2001

Resumen

Se opone la recurrente a la tributación por el referido impuesto en razón de figurado concepto de adjudicación de bien en pago de deudas. Se desestima el recurso. En este caso la recurrente legataria heredó de sus padres un piso con la carga u obligación de compensar económicamente a cada uno de sus dos hermanos por partes iguales. No se trata de una adjudicación para pago de deudas ni por asunción de las mismas sino que, un tercio del valor del piso lo obtiene a título gratuito y los otros dos tercios los adquiere a título oneroso consistiendo la onerosidad en el pago hecho por ella a sus hermanos. Procede modificar la liquidación impugnada en cuanto a su concepto que en vez de ser el de adjudicación en pago ha de ser el de cesión onerosa.

Cuestión

Distinción entre supuesto de adjudicación para pago de deudas y supuesto de cesión onerosa.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (AAA), en nombre y representación de Doña (BBB), a propósito de tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en razón de figurado concepto de adjudicación de bien en pago de deudas.

ANTECEDENTES DE HECHO

Mediante escritura notarial otorgada en 12 de agosto de 1997 vino a formalizarse entrega de legado compareciendo, como heredero, el citado Don (AAA) y, como legataria, la también citada Doña (BBB). La institución de Don (AAA) como heredero se produjo mediante escritura de 20 de enero de 1986, que recogía lo establecido en previa escritura de capitulaciones matrimoniales otorgadas en 30 de mayo de 1977 por los padres de los intervinientes, habiendo fallecido el padre en 17 de febrero de 1995 y la madre en 15 de mayo de 1996. Y, asimismo, en dicho testamento formalizado en la citada escritura de 20 de enero de 1986 legaban a Doña (BBB) el piso (?), de Pamplona, imponiéndole la obligación de entregar a cada uno de sus hermanos sendas iguales partes (iguales que la de ella) del valor del referido piso y muebles en él existentes. En fin, vino a aceptarse por Doña (BBB) esa adjudicación, obligándose a cumplir las dichas condiciones resultantes del legado a la mayor brevedad posible. Y, presentada la dicha escritura ante la Sección gestora del Impuesto, dio lugar (aparte otras dos liquidaciones que no vienen al caso por no resultar impugnadas) una que, bajo el nº (?) de 1997, toma como contribuyente a la citada Doña (BBB) por aquel concepto más arriba señalado y haciendo figurar una base liquidable de 14.666.668 pesetas, de suerte que, por aplicación del tipo de gravamen del 6 por ciento, se llega a una cuota tributaria de 880.000 pesetas, a la que se agregan unos honorarios de liquidación de 26.400 pesetas. Y frente a ello da en interponerse el presente recurso aduciéndose en él falta de conformidad con el concepto por el que se giró la liquidación, ya que, siendo la dicha vivienda el único bien de que disponían los padres, era la voluntad de éstos que cada uno de sus hijos recibiera una parte igual a la de los demás, si bien todos, salvo Doña (BBB), recibirían su parte en metálico según tasación pericial a realizarse; y subsidiariamente y para el caso de no ser aceptada esa pretensión, suplica que se corrija la liquidación (?) de 1997, practicada en concepto de entrega de legado, pues no es posible que si se practica liquidación por pretendido concepto de adjudicación en pago en cuanto a los dos tercios del valor, se liquide a su vez por entrega de legado en cuanto al total valor del bien objeto de entrega, ya que de ese valor habrían de deducirse sus dos terceras partes como carga y el legado únicamente sería de una tercera parte.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Como bien acaba por decir la Sección gestora del Impuesto en nota informativa emitida en su momento, no se trata aquí propiamente de un supuesto de adjudicación (de la vivienda) en pago de deudas. Y haciendo las debidas precisiones al respecto podemos ver que ni estamos ante un supuesto de adjudicación en pago ni tampoco ante posibles supuestos de adjudicación por asunción de deudas o para pago de ellas, pues no resulta que el causante tuviese tales deudas para con la legataria (adjudicación en pago) ni tampoco para con los otros hijos (adjudicación a la legataria por asunción de deudas por parte de ésta o para pago de deudas por parte de ella misma), de modo que el pago hecho a éstos por su hermana no es porque ésta asuma unas tales inexistentes deudas que hubiesen sido contraídas por los padres. Por otra parte, podría parecer que se estuviese aquí ante un clásico supuesto de exceso de adjudicación; pero ello requeriría que a Doña (BBB) se le hubiese hecho propiamente la adjudicación de un bien de valor superior a lo que estrictamente le correspondiese según la voluntad del causante. En tal caso, habiendo de tributar aquélla por Impuesto sobre Sucesiones en cuanto a su haber propio, habría de tributar también por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en cuanto a ese exceso si el tal dio lugar a una contraprestación por su parte, porque entonces el dicho exceso estaría midiendo una cesión onerosa ?inter vivos?. Pero incluso esto último, que, como después veremos, no se da en el presente caso, se vería exceptuado tratándose de bien que no admita división (y ciertamente una vivienda no admite división) en cuyo caso el pretendido ?exceso? no sería tal al haber quedado contrabalanceado por el pago de la compensación correspondiente. Parece claro que cuando no se dé de forma real y auténtica el repetido exceso, sino una mera apariencia de ello por necesidad de conservar indivisas las cosas y siempre que eso suponga la compensación correspondiente, no puede haber tributación al respecto. Así, el artículo 3.2.b de la Norma de 17 de marzo de 1981 trata de la consideración, como transmisiones patrimoniales onerosas (lo ya dicho), de los excesos de adjudicación que se produzcan con ocasión de transmisiones hereditarias. Dice, en efecto, el dicho precepto que ?se consideran transmisiones patrimoniales (...) los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento?. Se fundan las excepciones de referencia en ese carácter de indivisibilidad de bienes (ya se trate en concreto de cosas de no cómoda división, de cosas que desmerecerían mucho con la división o incluso resultarían inservibles o que fuesen material o legalmente indivisibles). Y es claro que en esos supuestos que tengan por objeto una vivienda se dará un falso exceso de adjudicación motivado por la concurrencia de las circunstancias dichas. Ahora bien: ocurre que lo que se acaba de señalar tiene importancia en casos aparentemente semejantes pero en realidad disímiles del que es ahora objeto de examen. En efecto, como viene a señalar la Sección gestora, en el presente caso no estamos realmente ante supuesto de sendos legados a favor de la recurrente y de sus hermanos y por partes iguales todos ellos y con añadida circunstancia de indivisibilidad de concreto y único bien (la vivienda de que se trata) sino que precisamente estamos ante legado específico de la vivienda, en sí y por sí, a favor de sólo la hija. Pero, impuestas sobre la legataria unas obligaciones de pago (no se trata de deudas que los padres tuviesen para con los hijos; no se trata, por tanto, de adjudicación para pago de deudas y ni de adjudicación por asunción de deudas; mucho menos se trata de adjudicación en pago), es claro que un tercio del valor de la vivienda lo obtiene a título gratuito y que los otros dos tercios los adquiere a título oneroso, consistiendo la onerosidad en el pago hecho por ella a sus hermanos. Así, procede modificar la liquidación impugnada (número (?) de 1997) pero sólo en cuanto a su concepto, que, en vez de ser el de adjudicación en pago, ha de serlo el de cesión onerosa. Y sin que quepa confundir todo ello con el hecho y consecuencias de la previa disolución de la sociedad de conquistas de los padres de la recurrente, que dio lugar (también bajo raro señalamiento de concepto) a liquidación número (?) de 1997, practicada por Actos Jurídicos Documentos y que, en puridad , habría tenido como sujeto pasivo al cónyuge sobreviviente, con independencia de que acabase recayendo la responsabilidad de pago sobre los herederos.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por Don (AAA) en nombre y representación de su hermana Doña (BBB) contra liquidación (nº (?) de 1997, practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, si bien, como se señala en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, la tal liquidación habrá de ser anulada solamente en cuanto a su concepto, pues figurando en ella como tal el de adjudicación en pago, habrá de ser reemplazado por el de cesión onerosa.