Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980375 de 21 de Diciembre de 1999

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 21 de Diciembre de 1999
  • Núm. Resolución: 980375

Resumen

Tras acta Inspectora firmada en disconformidad, recurre el interesado solicitando la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva, alegando que el incremento de patrimonio fijado está falseado, ya que es coincidente con el valor de transmisión, y que deben aplicarse los coeficientes reductores previstos para incrementos derivados de elementos no afectos a dichas actividades. Tras analizar extensamente los motivos de nulidad alegados y la transmisión de bienes afectos a actividad empresarial, se desestima el recurso, ya que la transmisión del patrimonio empresarial se produce unos días antes, aunque por escaso margen, del cese de la actividad, por lo que no se puede considerar la transmisión como un mero incremento de patrimonio al que se le puedan aplicar los coeficientes reductores en función del tiempo de posesión del bien..

Cuestión

Transmisión de patrimonio empresarial, por jubilación del titular.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (...) y Doña (...), con D.N.I. números (...) y (...), respectivamente, y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación derivada de Acta de Inspección levantada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (...), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por el interesado, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la dicha propuesta, girándose a continuación la oportuna liquidación. Y contra dichos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de 1998, señalando que no se ha fijado valor de adquisición alguno para los bienes transmitidos con motivo de cese en el ejercicio de la actividad de autotaxi; que, por tanto, el incremento de patrimonio fijado por la Inspección y por la Sección gestora en su liquidación están falseados, ya que es coincidente con el valor de transmisión; que habiéndose dado en el caso la transmisión de bienes afectos a una actividad empresarial, la Inspección ha aplicado al incremento de patrimonio resultante de la operación el régimen previsto en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, para los incrementos de patrimonio habidos en el seno de las actividades empresariales y profesionales; que dicho régimen supone una modificación sustancial respecto del anterior, que permitía la actualización de valores de adquisición de los bienes transmitidos; que la Ley Foral 6/1992 prevé un régimen tributario distinto según nos hallemos ante incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional, o bien, ante incrementos derivados de elementos patrimoniales no afectos a dichas actividades, de tal modo que así como para estos últimos se prevé un sistema de coeficientes reductores del incremento de patrimonio en función del período de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, en el caso de los primeros ninguna reducción del incremento de patrimonio está prevista; que, en este caso, la afectación al patrimonio empresarial del bien transmitido se produce bajo la vigencia de la norma anterior a la Ley Foral 6/1992, lo cual tiene importantes consecuencias tributarias; que, de todos modos el valor de adquisición de los bienes transmitidos habría de determinarse a 1 de enero de 1992; que la aplicación al caso de la totalidad de las disposiciones de la Ley Foral 6/1992, da lugar a un supuesto de aplicación retroactiva de la norma, siquiera sea en su modalidad de retroactividad impropia o de grado medio (la afectación del bien al patrimonio del sujeto pasivo se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992); que, aunque nuestro Tribunal Constitucional admite, con carácter general, la retroactividad de las normas tributarias, siempre con la salvedad de que con la admisión de la aplicación retroactiva de la norma tributaria se atente contra algún otro principio constitucional, como, por ejemplo, el de seguridad jurídica; que con la aplicación de las normas que sostiene el Servicio de Inspección se produce, además, un atentado contra el principio constitucional de igualdad, ya que se hace depender el importe de los incrementos de patrimonio del momento en que se produzca la afectación de los bienes al patrimonio empresarial; que el concepto jurídico de afectación al patrimonio empresarial sólo existe con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, existiendo con anterioridad sólo un concepto de afectación ?de hecho?; que, por otro lado, el interesado estaba jubilado a la fecha de traspaso de la licencia de taxi y del resto del patrimonio empresarial. Solicita, por todo ello, la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de éste Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Permítasenos, en primer lugar, centrar la cuestión objeto de recurso. Y así diremos que el sujeto pasivo transmitió bienes afectos a su patrimonio empresarial bajo la vigencia de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, de modo tal que a juicio de la Inspección resulta de aplicación el párrafo primero del artículo 36.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: ?Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión ?inter vivos? de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo?. Se establece así un régimen tributario distinto del general para estos incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional. En efecto, así como en el caso de éstos no cabe la aplicación de ningún coeficiente reductor ni de ninguna actualización en función del período de permanencia de los bienes en el patrimonio del sujeto pasivo (simplemente se calcularán, pues, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable), en el supuesto de los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales no afectos a la actividad empresarial o profesional, se aplica al incremento de patrimonio ?bruto? (es decir, el resultante de minorar el valor de transmisión en el valor de adquisición, definidos los tales en los artículos 41 y 42 de la Ley Foral 6/1992) una reducción a través de unos coeficientes que varían en función de la naturaleza del bien transmitido y del período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (artículo 40.2 de la Ley). El caso es que con la normativa anterior a dicha Ley Foral no se hacía tal distingo entre los incrementos derivados de bienes afectos a la actividad empresarial o profesional y los procedentes de bienes no afectos a dichas actividades, aplicándose a todos ellos un régimen de actualización en función de unos coeficientes que se multiplican por el valor de adquisición en función del año en que ésta se hubiera producido. A la vista de lo anterior encuentra el recurrente que se produce retroactividad en la aplicación de las normas de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, una retroactividad que atentaría contra los principios constitucionales de igualdad y seguridad jurídica, haciendo, en apoyo de su tesis exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la cuestión. Sin embargo, contemplada estrictamente la argumentación del recurrente, hemos de poner de manifiesto que incurren en un error de partida, que invalida toda la posterior exposición. Ciertamente, cuando el Tribunal Constitucional expone la doctrina acerca de la retroactividad impropia o de grado medio parte de una situación de hecho en la que ?los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensión temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley?, de tal modo que ?el hecho imponible no se había realizado íntegramente en ese momento y los efectos jurídicos no se habían agotado?. Y la verdad es que en otras ocasiones, el Tribunal Constitucional, al abordar esta cuestión se refiere al efecto de aquellas disposiciones legales ?que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales no concluidas? en el momento de su entrada en vigor. Ahora bien: como en tantas otras ocasiones, las frases anteriores no deben sacarse de su contexto sino que más bien deben examinarse el marco de los supuestos que han dado lugar a la doctrina constitucional citada. Y los supuestos que en estos casos se contemplan son, efectivamente, relativos a impuestos periódicos que han visto modificada su normativa una vez iniciado el período impositivo, pero antes de darse lugar al devengo del Impuesto. De ese modo, ha de contemplarse la situación en que quedan aquellos presupuestos de hecho, que no obstante integrarse en el hecho imponible total definido en el impuesto periódico, se hayan producido con anterioridad a la modificación normativa. Ocurre en estos casos que dándose el devengo del Impuesto con posterioridad a la modificación normativa de que se trate, este hecho exige la aplicación de la modificación normativa a todos los presupuestos de hecho habidos durante el período impositivo, ya se hayan producido con anterioridad o con posterioridad a la modificación normativa. Sin embargo, no es éste el punto del que pretende partir el interesado, ya que se parte de la consideración de un incremento de patrimonio surgido al mundo del Derecho con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Es, por otro lado, técnicamente incorrecto decir que la renta constituida por el incremento de patrimonio se genera (a los efectos de nacimiento de la obligación tributaria o devengo) a lo largo del período que media entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del bien generador del dicho incremento; y ello a pesar de que, en verdad, el artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, atribuye el carácter de rentas irregulares a ?los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales de bienes o derechos adquiridos con más de un año de antelación a la fecha en que se produzca el incremento o disminución o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación?, porque dicha calificación no tiene mayor trascendencia que la de atribuir un especial régimen tributario a estos incrementos de patrimonio en cuanto al régimen de integración y compensación de incrementos y disminuciones de patrimonio, en general, y cálculo de la cuota íntegra; en definitiva, no supone prejuicio acerca de cuándo ha surgido a la luz la renta correspondiente al dicho incremento. El propio artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, nos arroja una primera luz acerca de esta cuestión, cuando habla de ?los incrementos... que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales...? En efecto: no es que el incremento de patrimonio (entendido éste desde el prisma de la más correcta técnica fiscal) se vaya generando poco a poco en el seno del bien (podríamos hablar de la existencia de unas plusvalías latentes entendidas en sentido económico, pero no desde los postulados de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), ya que el incremento de patrimonio sólo nace al mundo tributario cuando concurren dos requisitos: alteración en la composición del patrimonio y variación en el valor de aquél (artículo 39.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). De este modo, mientras no se produce la alteración en la composición del patrimonio (es decir, en un caso como el presente, mientras no se da la salida de un bien del patrimonio del sujeto pasivo con correlativa entrada de otro), no se puede hablar técnicamente de incremento de patrimonio. Así que, al producirse el único hecho que pone de manifiesto el incremento de patrimonio con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, no podemos decir que los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley (los tales sólo vinieron a darse con posterioridad), por lo que a partir de aquí toda la argumentación del recurrente deviene ineficaz a los efectos demostrativos pretendidos. Es más, en más de una ocasión a lo largo del recurso se pretende una interpretación correctora de la norma examinada a la luz de los principios constitucionales, cosa que le está vedada a este Organo, por ser materia propia del conocimiento del Tribunal Constitucional.

TERCERO.- Ahora bien: dejando ahora a un lado las alegaciones formuladas por el interesado y que hemos examinado en el anterior Fundamento de Derecho, vamos ahora a examinar lo sucedido en el caso en relación con esta materia del devengo del Impuesto y entrada en vigor de la norma que regula el tributo. Y así nos encontramos con que, de acuerdo con lo que hemos dicho en el Fundamento de Derecho anterior, la renta objeto de nuestro examen se habría generado en (...) de 1992, es decir, antes de la promulgación de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Ello nos exige entrar a considerar con más detalle la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de este particular. Pues bien, hay que comenzar señalando que es un principio general dentro del Derecho Tributario el de la exigencia de los tributos conforme a la normativa vigente en el momento del devengo de cada uno de los respectivos tributos, principio que, si bien no aparece expresamente recogido en la Ley General Tributaria, informa nuestro ordenamiento jurídico-tributario. En este caso y, conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dicho Impuesto se devenga, con carácter general, el 31 de diciembre de cada año, sin que aparentemente se produzca en este caso alguna de las circunstancias que pudieran provocar un recorte en la duración del período impositivo por cambio en la fecha de devengo del Impuesto (artículo 89). Es, entonces, aplicable a la cuestión objeto de nuestro análisis la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, y con vigencia y efectos para todo el ejercicio 1992, sin que cupiera, por tanto, admitir una eventual alegación del recurrente en el sentido de que el acto gravado pudiera constituir actuación consolidada, por cuanto el devengo del Impuesto exigible por la realización de tal acto aparece diferido hasta el 31 de diciembre. Nos preguntamos ahora si, como consecuencia de la afirmación anterior, se produce retroactividad con la aplicación de los preceptos de dicha Ley Foral a todo el ejercicio 1992 y si es posible impedir tal aplicación retroactiva, si es que llegamos a la conclusión de que la retroactividad se produce. Sobre estas cuestiones ha tenido ya el Tribunal Constitucional oportunidad de pronunciarse en la Sentencia de 16 de julio de 1987, doctrina en la que nos apoyaremos en lo sucesivo. Y, aunque pudiera parecer contrario al orden lógico de la exposición que pretendemos, comenzaremos por el análisis de la segunda de las cuestiones planteadas, es decir, si existe en nuestro ordenamiento prohibición de retroactividad de las normas fiscales. Llega el Alto Tribunal a la conclusión de que no está prohibida en la Constitución la retroactividad de la legislación tributaria ya que el artículo 9.3 de la Norma Suprema establece tal prohibición únicamente para las disposiciones sancionadoras no favorables y para las restrictivas de derechos individuales y, si bien en un principio se incluyeron entre las normas afectadas por tal prohibición las fiscales (tanto en el Anteproyecto de la Constitución como en el informe de la Ponencia), posteriormente se omitió toda referencia a las mismas en este precepto (concretamente en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales), por cuanto se entendió que la prohibición de retroactividad ha de afectar a las normas cuya naturaleza fuera sancionadora o restrictiva de los derechos, con carácter genérico y no habría de descenderse a imponer dicha prohibición respecto de un bloque concreto de normas, que no participaban ni de una ni de otra características genéricas antes apuntadas. Por otro lado, la Comisión de Asuntos Constitucionales valoró también a la hora de eliminar la citada mención a las normas fiscales en el artículo 9.3 el hecho de que la irretroactividad absoluta en esta clase de normas podría hacer inviable cualquier reforma fiscal. Visto que la mención a las normas fiscales fue radicalmente eliminada del artículo 9.3 en el proceso de elaboración de la Constitución es menester comprobar ahora si pueden ser catalogadas las mismas como sancionadoras o restrictivas de derechos individuales. La respuesta ha de ser necesariamente negativa ya que las normas fiscales tienen un fundamento propio y autónomo diverso del sancionador o restrictivo de los derechos individuales: el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el artículo 31.1 de la Constitución.

CUARTO.- Sin embargo, no ha de concluir aquí el examen de la cuestión, contra la opinión que pudiera llegar a alcanzarse tras la lectura del anterior Fundamento de Derecho, ya que según expresión del propio Tribunal Constitucional ?afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entra en colisión con otros principios consagrados en la Constitución? (Sentencia de 16 de julio de 1987; Fundamento Jurídico 9, apartado B). A continuación, el Alto Tribunal examina el posible atentado contra el principio de seguridad jurídica que podría cometerse por vía de la aprobación de normas de carácter retroactivo, si bien se reconduce tal principio de seguridad jurídica a sus más estrictos cauces, ya que, su respeto hasta los últimos extremos no ha de conducir al anquilosamiento del ordenamiento jurídico, ya que, conforme avanza la realidad social que regula tal ordenamiento, éste ha de ir proveyendo a todas aquellas nuevas situaciones y circunstancias dimanantes de tal realidad, lo que lleva aparejada la innegable necesidad de que el ordenamiento jurídico progrese y se perfeccione. Concluye así el Tribunal Constitucional que ?el principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Norma fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal?. Con todo, es preciso distinguir dos tipos de normas retroactivas: ?aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretende (sic) anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas? (Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de julio de 1987; Fundamento Jurídico 11). En el primer caso, calificado por el Tribunal Constitucional como de retroactividad auténtica, se entiende que la prohibición de retroactividad opera con rigor, si bien queda abierta la posibilidad de que se dicte una norma con tal carácter en aras de cualificadas exigencias del bien común. Sin embargo, en la apreciación de la ilicitud o licitud de la segunda de las categorías puestas de manifiesto por el Alto Tribunal (cuya retroactividad es por él calificada de impropia) han de ponderarse adecuadamente, de un lado, la seguridad jurídica, y de otro las motivaciones que conducen a una modificación del ordenamiento jurídico.

QUINTO.- En nuestro caso, nos hallamos ante un supuesto de los que el Tribunal Constitucional califica como de ?retroactividad impropia? (según expresión de la doctrina alemana) o ?de grado medio?, ya que el hecho imponible del que trae causa el nacimiento de la obligación tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (la obtención de renta) tiene carácter duradero y, en estos casos el legislador puede situar el devengo del Impuesto al término o al comienzo de un período impositivo legalmente predeterminado. Así, aun cuando los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley, el hecho imponible no se habría realizado íntegramente en ese momento, al quedar diferido el devengo del Impuesto hasta el 31 de diciembre y, consiguientemente, los efectos jurídicos de la decisión del interesado, que transmitió onerosamente unos bienes por acto ?inter vivos? no se habrían agotado. Tras la calificación de la retroactividad que resulta de la norma como impropia, el siguiente paso sería el de la ponderación de los bienes en conflicto para observar si, particularmente, el principio de seguridad jurídica padece hasta tal punto que se quiebra por la admisión de tal retroactividad en el presente caso. No es ésta, sin embargo, la labor que ha de desarrollar este Organo, por cuanto ello supondría un juicio acerca de la constitucionalidad de la norma en cuestión, juicio expresamente reservado al Tribunal Constitucional. Por tanto, no habrían de admitirse eventuales razonamientos del interesado fundados en la inadmisibilidad de la retroactividad de la norma impugnada, por ajustarse la actuación de la Administración a la normativa en vigor.

SEXTO.- Alega el interesado, por otro lado, que la transmisión de los elementos afectos a su actividad empresarial se produjo con posterioridad a su jubilación. Pues bien: no hemos de compartir la afirmación del interesado en el sentido de que se hallase jubilado con anterioridad al momento en que se produjo la transmisión de los bienes afectos al ejercicio de la actividad de taxista. Según consta en el expediente, aunque es cierto que solicitó la autorización de traspaso de la licencia de taxi en (...) de 1992, no lo es menos que su decisión de jubilarse no se consumó sino hasta el (...) de 1992, fecha en que, según se pone de manifiesto en certificación emitida por el Subdirector de Información Administrativa, Informes de Cotización, Subsidios y Control de Pensiones de la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social de Navarra, solicitó la pensión de jubilación. Y no ha de tenerse a un trabajador por jubilado sino hasta el momento en que se produce el cese efectivo en su actividad, cese que no aparece acreditado en este caso sino hasta el (...) de 1992. Así que habiéndose producido la transmisión de los elementos patrimoniales que dan lugar a los incrementos de patrimonio objeto de debate en (...) de 1992 (es decir, antes del momento de la efectiva jubilación del sujeto pasivo), no cabe entrar en consideraciones acerca de los efectos que el hecho de la jubilación hubiera podido causar sobre los dichos incrementos de patrimonio, puesto que ni siquiera viene a quedar acreditado en el expediente el hecho de que la transmisión de los bienes se hubiera producido una vez desafectados éstos.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (...) y Doña (...) contra liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad número (...) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992, confirmándose dicha liquidación en todos sus extremos.
Patrimonio empresarial
Actividades empresariales
Coeficiente reductor
Valor de transmisión
Valor de adquisición
Seguridad jurídica
Devengo del Impuesto
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Enajenación de bienes
Nulidad de las resoluciones
Resolución recurrida
Elementos patrimoniales
Afectación de bienes
Actividades empresariales y profesionales
Período impositivo
Incrementos y disminuciones de patrimonio
Cese de actividad
Transmisiones de activos y pasivos
Principios constitucionales
Acta de inspección
Actos confirmatorios
Auto-taxi
Afectación de elementos patrimoniales
Traspaso
Rendimientos netos
Transmisión de elemento patrimonial afecto
Valor neto contable
Obligaciones tributarias
Comisiones
Derecho adquirido
Renta irregular
Cuota íntegra
Plusvalías
Ciudadanos
Fecha de devengo
Quiebra
Constitucionalidad
Prestación de jubilación
Instituto Nacional de la Seguridad Social
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