Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980426 de 18 de Abril de 2002

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 18 de Abril de 2002
  • Núm. Resolución: 980426

Resumen

Se señala la improcedencia de la exigencia de intereses de demora puesto que no se efectuaron en su día las autoliquidaciones por desconocimiento del montante total de los rendimientos. Se desestima el recurso. La falta de culpabilidad del deudor no influye en su exigencia, pues la responsabilidad que da lugar a los mismos es objetiva. No son obstáculos para la confección de la autoliquidación (aunque sólo se hubiera hecho atendiendo a los ingresos ordinarios, o con una provisional determinación de los rendimientos derivados de los bienes objeto de litigio), el que no supiera la titularidad de los mismos, ni que la oficina liquidadora del impuesto de sucesiones pospusiese su liquidación hasta el final del pleito civil (pues estamos ante impuestos liquidables de distinta manera), ni la iliquidez de la obligación. Además el devengo de las rentas derivadas de los bienes ha de tenerse como regular, imputable año tras año, generándose, por tanto, durante cada uno, los correspondientes intereses de demora.

Cuestión

Obligación de efectuar autoliquidación aunque se desconozca el montante total de los rendimientos.

Contestación

Visto escrito presentado por Doña (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidaciones derivadas de actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1992 a 1996, ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y años de referencia, derivando en las actas suscritas en disconformidad números (...) a (...), ambas inclusive, que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de las Actas, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por la interesada, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo confirmatorio de la correspondiente propuesta inspectora, girándose simultáneamente las oportunas liquidaciones. Y contra todos estos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escritos con fechas de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de junio de 1998 y (...) de septiembre de 1998, en los que viene a señalar que resulta, a su juicio, improcedente la exigencia de intereses de demora, puesto que si no se efectuaron en su día las autoliquidaciones por el Impuesto y años objeto de la actuación inspectora fue porque se desconocía el montante total de los rendimientos que habrían de dar lugar a la determinación de la base imponible, y ello por proceder de herencia que fue objeto de diversos procedimientos judiciales que tardaron mucho tiempo en sustanciarse. En definitiva, que no existiendo culpabilidad en la falta de presentación de las declaraciones-liquidaciones, no pueden exigirse los intereses de demora incluidos en las Actas de Inspección y en las liquidaciones impugnadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 103.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que ?cuando como consecuencia de las actuaciones efectuadas por el Departamento de Economía y Hacienda resultase una cantidad superior a la ingresada por el sujeto pasivo se devengarán por la diferencia entre ambas, intereses de demora desde la fecha del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración, sin perjuicio, en su caso, de las sanciones que procedan?. Es de destacar que dicho precepto se halla enmarcado en el Capítulo V del Título X de dicha Ley Foral, siendo así que en dicho Capítulo (que lleva por rúbrica el término ?liquidación?) no se hace distingo alguno, en el citado aspecto de la exigencia de intereses de demora, entre aquellas liquidaciones que constituyen el resultado de procedimientos de gestión y aquellas otras que tienen su origen en actuaciones inspectoras, como ocurre en el presente caso. La atenta lectura del precepto parece conducir, por otro lado, a la conclusión de que la responsabilidad que da lugar a la exigencia de los indicados intereses de demora es una responsabilidad objetiva, lo que da lugar a que, con carácter general, no influya en la decisión de exigir dichos intereses de demora la culpabilidad o falta de culpabilidad del deudor tributario en cuanto al retraso en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Ahora bien: aun sentado lo anterior, podemos decir que el hecho de que en el presente caso existiera pleito acerca de la titularidad de los bienes generadores de los rendimientos que no fueron objeto de declaración no se convierte en obstáculo insalvable para la confección de la autoliquidación. Es decir, no puede afirmarse que el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria no fuera imputable al deudor, por lo que procedería la exigencia de los indicados intereses de demora. En efecto: la interesada no llegó a confeccionar sus autoliquidaciones por los años que fueron objeto de la actuación inspectora; ni siquiera intentó formularlas con los datos objetivos de los que disponía durante los períodos de presentación de declaraciones que se fueron presentando a lo largo de aquellos años. Y no es motivo exculpatorio para ello el hecho de que considerados únicamente los ingresos ordinarios obtenidos durante todos aquellos períodos impositivos (es decir, excluidos los rendimientos derivados de los bienes objeto de litigio a que se viene aludiendo) resultasen de dichas liquidaciones cantidades a devolver, puesto que atendidos únicamente esos ingresos ordinarios la interesada tenía obligación de haber presentado las correspondientes declaraciones, de conformidad con lo previsto en la normativa vigente. La solución al problema planteado por la interesada (esa aparente dificultad de confeccionar las declaraciones-liquidaciones, por desconocer la exacta cuantía de algunos de los rendimientos que habrían de consignarse en ellas) podía venir por varios caminos: bien fuera a través de la formulación de las autoliquidaciones con exclusión de aquellos rendimientos que derivaban de los bienes objeto de litigio, haciendo constar expresamente los obstáculos que dificultaban la cabal determinación de la base imponible, o bien, confeccionándolas con una provisional determinación de la base imponible, haciendo constar aquellos rendimientos derivados de los bienes litigiosos que resultaban de titularidad de la interesada conforme a los documentos testamentarios que fueron objeto de impugnación judicial, quedando luego abierta la posibilidad de solicitar la reforma de las autoliquidaciones en función del resultado de los procesos judiciales pendientes. Sin embargo, se optó por no efectuar autoliquidación alguna, lo que muestra bien a las claras la culpabilidad de la interesada en el tardío cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Y tampoco viene a ejercer influencia alguna sobre la conclusión aquí alcanzada el hecho de que presentados a liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones los documentos en los que se consignaban los bienes litigiosos (generadores de los rendimientos que no fueron objeto de declaración), la Oficina Liquidadora competente pospusiese la liquidación hasta el momento en que se dirimiese el correspondiente pleito civil acerca de tales bienes. Es decir, no puede quedar justificado el hecho de que la interesada no presentase sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la decisión de un concreto órgano administrativo (la Oficina Liquidadora de Pamplona del Impuesto sobre Sucesiones) en el sentido de haber de esperarse a la resolución del pleito acerca de la titularidad de los bienes generadores de los rendimientos. Tal opinión se fundamenta en el hecho de que no sólo nos hallamos ante Impuestos distintos (el de Sucesiones y el que recae sobre la renta de las personas físicas) sino que los procedimientos de gestión de uno y otro son radicalmente diferentes. En efecto: así como el Impuesto sobre Sucesiones sigue el esquema tradicional de la gestión tributaria (es decir, presentación de una pura y simple declaración por parte del sujeto pasivo, con posterior liquidación por parte de la Administración Tributaria, lo que conlleva que sea esta última la que realice tanto las operaciones de aplicación de la norma como las aritméticas tendentes al cálculo de la cuota tributaria), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas responde a los nuevos cánones estructurales surgidos de la reforma tributaria de 1978, es decir, que el procedimiento de gestión no se inicia con una pura puesta de manifiesto por parte del contribuyente de sus rentas, sino que debe realizar tanto operaciones de aplicación de la norma como operaciones aritméticas tendentes al cálculo de la cuota tributaria. Esto hace que el hecho de que la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones hubiese decidido suspender la práctica de la liquidación hasta el momento de la resolución del pleito sobre la titularidad de los bienes (que luego resultaban generadores de los rendimientos sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) no liberase al sujeto pasivo de su obligación de poner de manifiesto sus rentas (a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y de efectuar los oportunos cálculos tendentes a la determinación de la cuota tributaria (aun cuando éstos fuesen susceptibles de revisión en función del resultado del pleito pendiente acerca de la titularidad de los bienes generadores de los rendimientos).

TERCERO.- Plantea también la interesada como obstáculo (a su juicio, insalvable) para la confección de sus declaraciones-liquidaciones, lo que impediría la exigencia de intereses de demora en el momento presente, la iliquidez de la obligación tributaria, y ello porque al tiempo de formularse las declaraciones-liquidaciones resultaba imposible la cabal determinación de la base imponible, al desconocerse cuáles de los bienes incluidos en los documentos testamentarios impugnados y generadores de rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas eran de titularidad de la recurrente. A este respecto ya hemos adelantado en el Fundamento de Derecho anterior que existían posibilidades de solución de problema (o bien, haber puesto en conocimiento del órgano competente de liquidación de este Impuesto la situación en la que se encontraba el sujeto pasivo, o bien, haber efectuado cautelarmente la liquidación con los datos y documentos que obraban en poder del sujeto pasivo, dejando siempre abierta la posibilidad de que dicha liquidación fuese rectificada en función del resultado del pleito acerca de la titularidad de los bienes). En este sentido, ha de recordarse que el artículo 11.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que las rentas correspondientes a las herencias yacentes se atribuirán a los herederos, según las normas o pactos aplicables en cada caso. En el presente supuesto, constaba una norma de atribución de las rentas (la derivada de los documentos testamentarios impugnados), por lo que no puede esgrimirse la iliquidez como circunstancia obstativa de la exigencia de intereses de demora derivada de la actuación inspectora.

CUARTO.- Por último, aduce la interesada que el devengo de las rentas derivadas de los bienes objeto del litigio no se ha producido sino hasta el momento del fallo judicial. Hemos de disentir de la opinión manifestada por la interesada en este punto, puesto que el párrafo tercero del artículo 451 del Código Civil establece que ?los frutos civiles se consideran producidos por días, y pertenecen al poseedor de buena fe en esa proporción?. Y en el presente caso ha de estarse a que, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 355 del Código Civil, los del caso eran frutos civiles, por lo que su generación se produjo en la forma prevenida en el citado artículo 451.3º del Código Civil, de modo que a efectos de su imputación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas habían de tenerse como rentas regulares, como hizo el Inspector actuante en las Actas y confirmó luego la Sección gestora en el correspondiente acto administrativo. Distinto es que resultase discutida judicialmente la titularidad de los bienes generadores de los rendimientos, pero esa es cuestión distinta de la del puro devengo, y que ha quedado ya resuelta a través de lo dicho en los Fundamentos de Derecho anteriores. Así que al ser imputables los rendimientos año por año, con ello se generó una correspondiente cuota por cada período impositivo, lo que, a su vez, acarrea la exigencia de los intereses de demora discutidos.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por Doña (?) contra liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad números (...) a (...), ambas inclusive, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1992 a 1996, confirmándose dichas liquidaciones en sus propios términos.

Intereses de demora
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
ISD (Impuesto sobre sucesiones y donaciones)
Determinación de la base imponible
Responsabilidad
Obligaciones tributarias
Actividad inspectora
Retraso en el cumplimiento
Actos confirmatorios
Herencia
Acto administrativo impugnado
Cuota tributaria
Acta de inspección
Vencimiento del plazo
Deudor tributario
Responsabilidad objetiva
Período impositivo
Gestión tributaria
Persona física
Frutos civiles
Herencia yacente
Posesión con buena fe
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