Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980518 de 01 de Julio de 1999

Resumen

Solicita el interesado se considere presentado el recurso dentro de plazo y se conozca el fondo del asunto. La norma establece que podrá interponerse recurso dentro del plazo de un mes siguiente al de su notificación formal. En este caso, comienza el 4 de mayo de 1994 y finaliza el 3 de junio del mismo año, fecha en la que se interpuso el recurso. Por tanto, el Órgano lo considera presentado en plazo. En cuanto a de quién recibe la herencia el recurrente, el Órgano considera que la adquiere vía herencia de sus padres y la transmisión se liquidará conforme al parentesco entre ellos. Por último, como no existió motivación de la comprobación de valor de los bienes, el Órgano acuerda retrotraer el expediente al momento anterior a la tasación para practicarla de nuevo con las necesarias formalidades y garantías.

Cuestión

1º). Plazo de presentación de recurso. 2º). Adquisición de bienes por testamento. 3º). Motivación de la comprobación del valor de los bienes.

Contestación

En relación con el recurso de reposición interpuesto por Don (AAA), con D.N.I. nº (?) y domicilio en (?) (Navarra), respecto de liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la adquisición mediante transmisión lucrativa de determinadas fincas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por Acuerdo de este Organo, de (?) de mayo de 1998, se declaró la extemporaneidad de recurso interpuesto por el Sr. (AAA) a propósito de liquidación número (?)/1994 practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

SEGUNDO.- Disconforme con el pronunciamiento contenido en el referido Acuerdo, viene el interesado a interponer recurso de reposición ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Registro, de (?) de julio de 1998, señalando que en los plazos contados por meses el último día para interponer el recurso es el equivalente al día en que se hizo la notificación o publicación (transcribe Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1990), y que el artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común reitera el contenido del anterior artículo 60.2, en esta línea aporta Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1997, por lo que solicita se considere presentado el recurso dentro de plazo y se entre a conocer del fondo del asunto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y re-solución del recurso de reposición interpuesto contra anterior Acuerdo por él dictado, habiendo sido formulado dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efec-to.

SEGUNDO.- En cuanto a lo señalado por el recurrente, interposición en plazo de anterior recurso, tiene el Tribunal Supremo dictada abundantísima jurisprudencia acerca de la interpretación que haya de darse a la expresión ?de fecha a fecha? empleada para fijar el cómputo de los plazos establecidos en meses, de modo tal que el día último del plazo del dicho mes será que el de idéntico numeral al del inicio de tal mes, pero sin tenerlo en cuenta. Por tanto, si el cómputo de plazo se inicia el 3 de mayo, éste finaliza el 3 de junio, pero este último habrá de excluirse del cómputo, puesto que ya pertenece a otro mes distinto. Véase con otro ejemplo diferente que esta cuestión es bien clara: si el cómputo del plazo se inicia un 1 de mayo, no podemos incluir dentro del mismo el día 1 de junio, porque este día pertenece a otro mes, por lo que habrá de finalizar el día inmediato anterior. No son aplicables las sentencias transcritas por el interesado ya que se refieren a supuestos distintos.

Pero señalado lo anterior, ha de verse que el artículo 178.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado en 23 de diciembre de 1982, establece que ?contra las liquidaciones practicadas por las Oficinas liquidadoras podrá ser interpuesto recurso ante la Diputación Foral dentro del plazo de un mes siguiente al de su notificación formal?, por lo que en estas liquidaciones el plazo se inicia al día siguiente al de su notificación, en nuestro caso el 4 de mayo de 1994, por lo que el plazo finalizaría el 3 de junio de ese mismo año, fecha en la que se interpuso el recurso, por lo que se considera presentado dentro de plazo, pasando a continuación a conocer del fondo del asunto.

TERCERO.- Mediante escritura otorgada con fecha (?) de marzo de 1951, ante el notario de Pamplona, Don (XXX), número (?) de su protocolo, Don (BBB) y Doña (CCC), siguiendo lo establecido en la condición quinta de las capitulaciones otorgadas por los padres de Don (BBB), designaron sucesor universal a su hermano Don (DDD).

Este, en esa misma escritura, dona a su sobrina Doña (EEE), esposa de Don (FFF), la nuda propiedad de los bienes descritos en la mencionada escritura. Señalándose, asimismo, que uno de los hijos del matrimonio habrá de suceder en su día en los bienes donados y en la dotación que aporte el marido, cuya designación de sucesor deberá efectuarse por ambos padres de modo unánime y conjunto.

CUARTO.- El (?) de junio de 1989, mediante escritura otorgada ante el notario de Pamplona Don (YYY), número (?) de su protocolo, Don (FFF) y Doña (EEE) nombraron único y universal heredero a su hijo Don (AAA).

QUINTO.- Se trata de determinar, atendiendo a las circunstancias acaecidas y relatadas en los Fundamentos anteriores, si los bienes adquiridos por el recurrente se transmiten en virtud del testamento otorgado por sus padres, en el que se le instituía como heredero, por lo que no serían de aplicación las reglas que las Normas del Impuesto sobre Sucesiones establecen para la sustitución; o como entiende la Sección la adquisición trae causa de la sustitución establecida a su favor en testamento otorgado por Don (BBB) y Doña (CCC), con lo que deberíamos tomar en consideración el contenido de la Ley 225 del Fuero Nuevo, que establece que ?los fideicomisarios, aunque lo sean por llamamientos sucesivos, adquieren siempre de fideicomitente?, norma civil que tiene su reflejo en el orden fiscal a través del artículo 58.1 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones que determina que ?cuando el testador dispusiere de sus bienes sustituyendo unos herederos a otro, se pagará el impuesto en cada sustitución con arreglo al parentesco entre su sustituto y el causante, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el párrafo sexto del artículo 17?.

Ciertamente, Don (BBB) y Doña (CCC), al otorgar testamento, establecieron una sustitución en favor del recurrente, sustitución que calificaremos como condicional al imponerse una condición suspensiva, ya que sólo en el caso de que llegase a cumplirse adquiere el llamado como sustituto su derecho. Sin embargo, sucede en el caso que la dicha condición no llegó a cumplirse porque Don (FFF) y Doña (EEE), padres del recurrente otorgaron testamento en el que le instituían como heredero. Cierto es que el resultado práctico es el mismo si prescindimos de la existencia del testamento otorgado por los padres del Sr. (AAA) (los bienes pasarían también a manos del recurrente), pero jurídicamente no es ni mucho menos baladí la toma en consideración del dicho testamento. Si prescindiésemos del mismo y optamos por la vía de considerar que el recurrente ha adquirido por sustitución, tomaríamos en consideración el contenido de la transcrita Ley 225 del Fuero Nuevo, de modo tal que las sustituciones se liquidarían con arreglo al parentesco entre el sustituto y el causante. Sin embargo, si entendemos que debe prevalecer la voluntad testamentaria, la adquisición no se produce de los tíos del recurrente sino de sus padres. Como puede verse, según que entre o no en juego la voluntad testamentaria de Don (FFF) y Doña (EEE) el iter jurídico seguido por los bienes de la herencia de Don (BBB) y Doña (CCC) no es ni mucho menos el mismo, aunque el destinatario final sí lo sea. Con la manifestación de voluntad realizada por Don (FFF) y Doña (EEE) (autorizada, por otro lado, por Don (BBB) y Doña (CCC)) son ellos los que se convierten en transmitentes de los bienes procedentes de la herencia de Don (BBB) y Doña (CCC), y en presencia de tal voluntad es ésta la que ha de prevalecer, puesto que en el ámbito del Derecho Privado la voluntad es soberana (si bien con algunas limitaciones, que vienen dadas por normas de Derecho imperativo). Así que considerando que los transmitentes son Don (FFF) y Doña (EEE), debe liquidarse la transmisión de acuerdo con el parentesco entre estos últimos y Don (AAA).

SEXTO.- Respecto a la comprobación de valor de los bienes, que en la escritura se fija en 7.000.000 de pesetas, mientras que en la Oficina Liquidadora los valoró en 11.893.670 pesetas, la misma se realizó sin llevar a cabo la preceptiva notificación al interesado de su motivación, conducta que ha sido reiteradamente reprobada tanto por este Organo como por la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, la cual se ha decantado, respecto de la motivación de las valoraciones efectuadas por la Administración al comprobar el valor declarado por los sujetos pasivos en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones, por preservar al máximo, como es natural, las garantías de los contribuyentes, tratando en todo momento de que éstos conozcan con exactitud los distintos elementos que darán lugar a la exigencia final de la deuda tributaria. Así, y como simple muestra, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 indica que ?el resultado final de la comprobación es un acto administrativo susceptible de recursos independientes, pero para que tales recursos puedan interponerse, y para que tanto el ciudadano como los órganos de esta jurisdicción puedan fiscalizar la procedencia o improcedencia del valor fijado, es preciso que se razone este acto con motivación suficiente, expresando los criterios tenidos en cuenta por quien o quienes la realizan, que deberán ostentar el título suficiente para valorar los bienes transmitidos?. Y en el caso, el Tribunal Supremo no admitía que como criterio de valoración se acudiese a generalizaciones tales como ?condiciones de su volumen? y ?situaciones y condiciones en intrínsecas?. Asimismo en Sentencia del 30 de diciembre de 1991 se afirma que ?las valoraciones que realicen los peritos al servicio de la Administración han de ser motivadas, sin que puedan mantenerse o calificarse de tales aquellas que no contienen los elementos mínimamente exigidos para poder decidir sobre su procedencia o improcedencia, tales como situación y estado de la finca, antigüedad, materiales, precios de otras análogas o incluso de mercado?.

Pues bien, como quiera que en el presente caso no ha existido motivación de la valoración que ha servido de base para la práctica de la liquidación recurrida, habrá de procederse a la anulación de la liquidación impugnada. En definitiva, procede la retrotracción del expediente a momento inmediatamente anterior al de la tasación efectuada, y ello a fin de que la tal siguiera a cabo de nuevo y con las señaladas formalidades y garantías para el recurrente.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de reposición interpuesto por Don (AAA) respecto de liquidación número (?)/1994 practicada por la Oficina liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones, debiendo procederse a la anulación de liquidación practicada, retrotrayendo el expediente al momento inmediatamente anterior a la comprobación de valor realizada y debiendo estarse, tanto en lo relativo a la comprobación de valor como a la tarifa aplicable, a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.