Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980525 de 11 de Diciembre de 2000

Resumen

Pretende el interesado deducción por préstamo obtenido para adquisición de vivienda habitual fuera de Navarra, en los períodos 94 a 96, ya que, su residencia en territorio navarro fue por motivo de trabajo. El Órgano inadmite por extemporánea la impugnación relativa a los años 94 y 95 y estima la pretensión para el año 96. Así, notificada la resolución correspondiente al año 94, el 13 de febrero de 1997, y la correspondiente al año 95, el 13 de septiembre del mismo, el escrito de recurso se interpuso el 7 de abril de 1998, es decir, fuera de plazo, ya que, como no se trata de error de hecho, patente y que no requiera interpretación, resulta aplicable el plazo de un mes para interposición de recursos. Tampoco cabe recurrir al derecho de petición puesto que existían liquidaciones tributarias. En cambio, sí procede derecho de petición respecto al año 96, puesto que no existe liquidación tributaria. Y procede deducción por inversión en vivienda del recurrente y de su esposa, ya que, el plazo de 12 meses para ocupar la vivienda habitual se empieza a contar a partir de la fecha del cese del cargo o empleo.

Cuestión

1º) Extemporaneidad de recurso. 2º) Deducción por inversión en vivienda habitual fuera de Navarra. Residencia en Navarra por razón de empleo.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años de 1994, 1995 y 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

El ahora recurrente efectuó autoliquidación de sus deudas tributarias por el Impuesto y años de referencia mediante correspondientes declaraciones; al respecto la Sección gestora practicó liquidaciones revisoras en cuanto a los años de 1994 y 1995 y no así en cuanto al año 1996, resultando suprimidas en dichas liquidaciones las deducciones que el interesado se había practicado por razón de intereses y cuota de amortización de préstamo obtenido para adquisición de vivienda habitual. Y viene ahora el interesado a interponer el presente recurso aduciendo que resultan aplicables las dichas deducciones correspondientes a ese préstamo obtenido para la adquisición de tal vivienda habitual fuera de Navarra, ya que si residió durante los dichos años en territorio navarro fue por su condición de miembro de la Guardia Civil destinado en él.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente escrito; éste, por otra parte, ha sido presentado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por los actos a que se refiere.

2.- Otro requisito de admisibilidad de un recurso o reclamación es el de haberse llevado a cabo por el interesado actividad impugnatoria en plazo o bien haberse instado, también en correspondiente plazo, determinada actividad de la Administración. Pues bien: por lo que se refiere al año 1994, en que se practicó correspondiente liquidación tributaria de carácter provisional, el interesado dio en presentar reclamación ante la Sección gestora, que rechazó su pretensión por Acuerdo que resultó notificado en 13 de febrero de 1997; y, por lo que se refiere al año 1995, la consiguiente liquidación tributaria aparece notificada en 13 de septiembre de 1996. Pues bien: tanto por lo que se refiere a aquella resolución relativa al año 1994 como en lo que atañe a la dicha liquidación del año 1995, notificadas una y otra en las respectivas fechas señaladas, resulta que el presente escrito de recurso se interpuso en 7 de abril de 1998. Y a este respecto ha de señalarse que si aquellos actos de la Sección gestora incurrieron en error en cuanto a la materia de que se trata, un tal error sería calificable no como de hecho sino como de Derecho, ya que para poder hablar de error de hecho se precisa la concurrencia de las dos circunstancias consistentes en que, por una parte, el tal error resulte patente a la vista de documentos obrantes en el expediente (en el expediente relativo al año 1994 y en el expediente relativo al año 1995) en el momento en que se dictaron los actos administrativos impugnados; y, por otra parte, que ese referido error resulte detectable sin necesidad de interpretar e interrogar, ni siquiera mínimamente, la correspondiente normativa tributaria (o de otra índole) aplicable al punto concreto a que el interesado se refiera. Y como eso no es predicable del presente caso en punto a las pretensiones del recurrente (relativas, ha de repetirse, a los dichos años de 1994 y 1995), pues su aceptación o no exige el análisis e interpretación de la correspondiente normativa tributaria; no siendo, pues, posible hablar aquí de un supuesto o hipotético error de hecho, no cabe estar al correspondiente amplio plazo de cinco años establecido para la corrección de tales errores (aritméticos o materiales), sino que resulta aplicable en todo su rigor y perentoriedad el plazo establecido para la interposición de correspondientes recursos. Y tampoco cabe traer a colación al respecto aquel derecho de petición a que el interesado se refiere, pues siendo así que ciertamente, como dice, subsiste en la Constitución española el viejo derecho de petición que especialmente en este campo tributario venía a recogerse de los dictados de la anterior normativa procedimental general del ámbito administrativo, sin embargo ha de verse que un tal derecho de petición sólo puede referirse a lo que incorrectamente suele llamarse impugnación de autoliquidaciones, impugnación que en realidad no es eso, puesto que las autoliquidaciones no son actos administrativos y por tanto no son impugnables, sino que viene a ser la solicitud de que tras haberse practicado una autoliquidación y no haber sido revisada ésta por correspondiente liquidación tributaria, venga la Administración hacendística a producir una liquidación en el sentido y contenido que sean, y ello al objeto de poder disponer ya de un acto administrativo impugnable; pero en el presente caso ocurre que, como ya se ha dicho, correspondientes liquidaciones tributarias habían sido ya producidas y, por tanto, había de estarse a específico plazo de impugnación de las tales. En definitiva, que la presente impugnación ha de tenerse por extemporáneamente formulada (respecto de liquidación tributaria en lo que se refiere al año 1994; respecto de subsiguiente resolución de la Sección gestora en lo que se refiere al año 1995); y, por tanto, ante la falta de ese ineludible presupuesto procedimental de actividad impugnatoria en plazo, no le es dado a este Organo adentrarse en el conocimiento del fondo del asunto planteado por el interesado en cuanto a los repetidos años de 1994 y 1995.

3.- Ahora bien: por lo que se refiere al año 1996, no aparece practicada liquidación alguna; y ahí, por tanto, sí que cobra toda su virtualidad ese genérico derecho de petición, concretado por la normativa tributaria en la ya dicha figura de la solicitud de práctica de liquidación. Y en relación con ese año ha de entrarse en el fondo del problema material planteado por el interesado, de suerte que, habida cuenta de que el artículo 32 del Reglamento del Impuesto, con referencia al concepto de vivienda habitual, establece el requisito de que la vivienda haya de ocuparse en un plazo de doce meses a contar desde su adquisición o terminación de las obras, ha de tenerse presente en el caso la excepción que más adelante contempla el precepto para los supuestos en que el sujeto pasivo disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso (y siempre que la vivienda adquirida no sea objeto de otra utilización) el plazo indicado empezará a contarse a partir de la fecha del cese en dicho cargo o empleo. Es decir, que, cumplida tal condición para el temporal aplazamiento de la dicha exigencia de ocupación, la adquisición de una vivienda distinta de la utilizada por razón de empleo, para residir en aquélla en el futuro, una vez extinguida la situación funcionarial activa de prestación de los correspondientes servicios, hace que la tal vivienda adquirida con ese propósito de utilización futura haya de tomarse como vivienda habitual del interesado para en su momento y con posibilidad de beneficiarse ya actualmente de la correspondiente deducción por inversión en vivienda de tal carácter, amén de la toma en cuenta de los correspondientes intereses o carga financieras que haya implicado la adquisición. Por otra parte, cuando el precepto habla de actual disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, no está restringiendo el concepto de disfrute a los solos supuestos de absoluta gratuidad de éste: tanto disfruta de una vivienda por razón de empleo quien la utiliza gratuitamente como quien ha de pagar por ella un módico alquiler. La palabra disfrute no tiene vinculación directa con la gratuidad sino con el goce de favores o privilegios especiales. La solución combatida por el recurrente entrañaría una clara vulneración del principio de igualdad, traducido en el de hacer pesar sobre los sujetos pasivos unas correspondientes cargas tributarias acompasadas a su capacidad contributiva, derivada, ésta a su vez, de la capacidad económica de los tales. Y es que ha de verse que el punto nuclear del supuesto de excepción al general requisito de la ocupación de la vivienda habitual en plazo de doce meses siguientes a su adquisición o terminación de las obras está en la imposibilidad de hacerlo por hallarse forzosamente residiendo en otra localidad en la que se disfrute de vivienda por razón de cargo o empleo, disfrute que, como se ha dicho, se da en el caso. Pero es que incluso la deducción de que se trata ha de resultar aplicable no ya tan sólo en los casos de disfrute de vivienda por razón de cargo o empleo sino incluso en todos los casos en que, desempeñando el sujeto pasivo su actividad o trabajo en una localidad en la que normativamente tenga impuesto el deber de residencia (se omiten aquí planteamientos de más largo alcance, como pueda serlo, en la actual situación socioeconómica, el de la mera pero natural necesidad, que no deber legal, de residir en la localidad en que se preste el trabajo), decida adquirir una vivienda habitual en otra localidad distinta a la espera de poder habitarla cuando cese esa circunstancia obstativa para ello, y siempre (eso sí) que entretanto la vivienda adquirida no sea objeto de otra utilización (utilización como segunda vivienda o cesión de su uso, por ejemplo), que es lo que en casos precedentes ha tenido oportunidad de pronunciar este Organo bajo el imperio de la anterior normativa del Impuesto, de idéntica formulación en este punto, que la vigente en la actualidad; tiene dicho, en efecto, este Organo "que ha de ponderarse adecuadamente la circunstancia de que, por la condición de funcionario público que había de prestar servicio en Pamplona, tenía (el interesado del caso) el deber de residencia en esta ciudad, lo que le imposibilitaba la ocupación de la dicha vivienda, y que dicha personal circunstancia no puede privarle del disfrute de un derecho que, cual el de deducción por inversión en vivienda, se halla genéricamente establecido, por lo que el caso es perfectamente reconducible, por identidad de "ratio legis", al supuesto de que el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo público". Esa circunstancia (la del trabajo y consiguiente obligada residencia) obstativa del cambio actual de domicilio es de idéntica naturaleza y trascendencia que la contraria (de resultar necesario el cambio de domicilio), que, esa sí, se acierta a recoger en la normativa del Impuesto como excepción al requisito de residir en la vivienda durante un plazo continuado de al menos tres años para que ésta adquiera el carácter de habitual. No ha de merecer relevancia el que en este caso la dicha circunstancia tenga carácter sobrevenido e "impuesto" mientras que en el otro la adquisición de vivienda que, por ineludible razón de permanencia en la localidad en que actualmente se preste un trabajo, no pueda aún ser ocupada dependa de una decisión "libre" del sujeto pasivo. De otra forma, se estaría obligando a éste a posponer una decisión de compra a momento (el del cese) en que, por natural reducción de ingresos, por notable reducción de su esperanza de vida en orden a afrontar esa forma común de financiación que es la aplazada en el tiempo y, en fin, porque la situación del mercado inmobiliario pudiera no ser precisamente apetecible en tal momento, entrañaría un trato discriminatorio para los sectores de la ciudadanía que se hallen en tales circunstancias. Pretender que, ante semejante perspectiva en el orden tributario, el sujeto pasivo hubiere de limitarse a ahorrar en el presente para invertir en momento más o menos lejano sería ilusorio; pero, en todo caso, la correspondiente falta de disfrute de los beneficios tributarios de que se trata implicaría una vulneración (como ya se ha dicho) del principio de igualdad ante la Ley y un orillamiento del principio de interpretación de las normas según la realidad social del momento (todo lo cual ocurriría si sólo y estrictamente se atendiese al muy particular supuesto de tratarse de disfrute de vivienda inherente y aparejado al cargo o empleo); y ello amén de una injustificada falla en el empeño de lograr, con el estímulo general de que se trata, un aumento de la oferta de viviendas activada por su demanda, es decir, y en definitiva, un auge inmediato del sector de la construcción como uno de los motores del general crecimiento de la economía nacional. Es decir, tanto cuando, residiéndose en una población, no pueda completarse el plazo de ocupación de correspondiente vivienda durante tres años por razón de obligadas circunstancias (entre ellas las de trabajo), como cuando residiéndose en una vivienda se adquiere otra para su utilización como vivienda habitual en el futuro, no pudiéndose asimismo ocuparla en el plazo de doce meses por la circunstancia dicha de permanencia en la localidad en que se preste el trabajo, serán de aplicación las correspondientes deducciones por inversión en vivienda. En fin, también si en el caso se dio el supuesto de que la vivienda situada en Córdoba hubiese sido tiempo atrás la habitual del recurrente pero no hubiese podido completar los tres años de residencia en ella por los motivos dichos, habrá de concluirse que la tal le habilita para correspondientes deducciones. Y, por lo que se refiriese a hipótesis de que en tal vivienda hubiesen estado residiendo durante el año dicho de 1996 la esposa e hijos del recurrente, habría de decirse que, en cuanto a la "mitad" de la tal vivienda (el Derecho privado no admite esa conceptuación de mitades de vivienda si ésta forma parte de la masa de gananciales, pues sobre tal masa se da no una comunidad ordinaria o por cuotas sino una comunidad germánica o en mano común; pero el Derecho tributario, con el característico principio de individualización o personalización del Impuesto sobre la Renta, sí permite esa solución de considerar tales "mitades"), la tal sí puede fundamentar correspondientes deducciones por intereses y cuota de amortización de préstamo obtenido para la adquisición de la vivienda y ello no sólo en cuanto a la esposa del recurrente (que residiese en la vivienda) sino también en cuanto a éste, que hubo de residir obligadamente en territorio navarro, sin que pudiese llevar a la conclusión de tratarse de segunda vivienda para él el hecho de que en esas circunstancias se reuniese más o menos ocasionalmente con su esposa e hijos en la dicha vivienda. En cualquier caso, pues, han de practicarse correspondientes deducciones tanto respecto del recurrente como de su esposa, a cuyo efecto viene a acreditarse que los conjuntos gastos de financiación producidos por el préstamo empleado en la adquisición de tal vivienda ascendieron en dicho año de 1996 a 117.885 pesetas (aparte ello, viene a probar un valor catastral, de esa vivienda, de 2.784.184 pesetas y una correspondiente cuota, por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, de 22.273 pesetas); y, por otra parte, demuestra haberse amortizado el dicho préstamo, en el repetido año de 1996, por un importe de 270.309 pesetas. Y con base en todo lo dicho habrá de producirse una nueva liquidación relativa a ese año.

Y en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, y en examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años de 1994, 1995 y 1996, acuerda:

1º. Inadmitir, por razón de extemporaneidad en su formulación, la impugnación relativa a los años de 1994 y 1995, cuyas liquidaciones han de mantenerse en sus propios términos.

2º. Estimar la pretensión del interesado en lo que se refiere al año 1996, a cuyo respecto la Sección gestora del Impuesto habrá de dictar acto liquidatorio arreglado a lo que se señala en la fundamentación del presente Acuerdo.