Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980549 de 11 de Marzo de 1999

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 11 de Marzo de 1999
  • Núm. Resolución: 980549

Resumen

Se pretende rectificar autoliquidación, modificando la asignación de las inversiones, afecta a beneficios fiscales (deducción en cuota y reducción de base imponible por dotación de reserva especial para inversiones). Alega el recurrente que no hubo incumplimiento sustantivo de plazos y requisitos formales exigidos, de manera que imposibilite el ejercicio del beneficio fiscal, y que incurrió en error de hecho en la afectación porque, se basó en incorrecta predicción de beneficios. En este caso, el cumplimiento de condiciones legales para beneficio fiscal de reserva especial consistió en un acto jurídico complejo compuesto por dos actos, inversión y dotación de la reserva, y mientras no se produce el segundo, no se adquiere el derecho a obtener el beneficio. Por tanto, se incurre en error subsanable, consistente en opción por la deducción cuando se comprobó que era más favorable el beneficio de reserva especial. En cuanto a dudosa ausencia de formalidades contables, no cabe elevarla al rango de incumplimiento obstativo de beneficio fiscal, ya que, aunque no en el momento de adquisición, sí se cumplen los requisitos contables antes de dotarse la reserva especial, afectándose a ella los bienes de la inversión. Por tanto, se estima la pretensión

Cuestión

Deducción en cuota por inversiones y reducción de la base imponible por dotación de reserva especial para inversiones.

Contestación

Examinado recurso de reposición interpuesto por Don (?), con D.N.I. nº (?), en representación de la Compañía Mercantil (?), con C.I.F. (?) y domicilio en (?) (Navarra), contra anterior Acuerdo de este Organo de (?) de (?) de 1998, en relación con tributación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Compañía recurrente pre-sentó su reglamentaria autoliquidación (nº (?)/94) por el Impuesto y año de referencia, resultando de la misma una cantidad a devolver de 617.026 pesetas, coincidente con el importe de las retenciones a cuenta, puesto que la base imponible arrojaba un resultado negativo de 232.364.937 pesetas. En dicha autoliquidación se practicó una deducción en régimen general por inversiones en activos fijos materiales nuevos de 59.454.567 pesetas (5 por 100 de 1.189.091.348 pesetas), la cual, debido a la insuficiencia de cuota líquida en aquél ejercicio, quedó pendiente de aplicación en los cinco ejercicios siguientes.

SEGUNDO.- Posteriormente, con fecha (?) de (?) de 1997, la interesada solicitó la modificación de su primitiva declaración-liquidación en el sentido de minorar la citada deducción por inversiones en 867.801 pesetas, como consecuencia de reclasificar contablemente inversiones por importe de 17.356.015 pesetas para su afectación al beneficio fiscal de la reserva especial para inversiones regulado por la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, debido a que los beneficios obtenidos durante el ejercicio 1996 habían sido superiores a los inicialmente previstos y permitían una mayor dotación de dicha reserva especial y, consecuentemente, una mayor afectación de inversiones a la misma.

TERCERO.- Ante la Resolución de la Sección del Impuesto sobre Sociedades de (?) de (?) de 1997, denegatoria de la referida solicitud, la interesada interpuso recurso ante este Organo, que fue desestimado mediante Acuerdo dictado en (?) de (?) de 1998 (nº (?)/97) en el que venía a señalarse que la opción por la deducción por inversiones realizada por la recurrente al formular su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1994 fue válidamente realizada, siendo tal validez totalmente independiente de la cuantía de beneficios que la sociedad pudiera obtener en años posteriores y que, por lo tanto, en nada pudo afectar a dicha opción el hecho de que finalmente tales beneficios de los años sucesivos resultasen superiores a los previstos por la interesada; que dicha opción no podía ser calificada como errónea por el simple hecho de haberse basado en una previsión de beneficios futuros que posteriormente resultó inferior a los beneficios reales obtenidos por la sociedad, ya que el error debió producirse en el momento en que se emitió la declaración de voluntad y no más tarde puesto que no podía considerarse erróneo aquel acto firme y válido aunque con posterioridad se produjesen hechos imprevistos o previstos en forma diferente, citándose al respecto una sentencia del Tribunal Supremo de 8 de enero de 1962 según la cual ?no afectan al error los acontecimientos posteriores a la prestación del consentimiento?; que, en definitiva, no era posible la rectificación de la declaración-liquidación presentada porque en su formulación no había existido ningún error que lo justificase y dado que, en aras de salvaguardar la seguridad jurídica, no es posible volver contra los propios actos realizados por el sujeto pasivo.

CUARTO.- Y frente a ello, viene la interesada a interponer el presente recurso de reposición ante este Organo, con fecha (?) de (?) de 1998, insistiendo en su pretensión de que le sea admitida la rectificación de su autoliquidación en el sentido ya expuesto de modificar la asignación de las inversiones afectas a ambos beneficios fiscales (deducción en cuota por inversiones, por un lado y, por otro lado, reducción de la base imponible por dotación de reserva especial para inversiones), alegando para ello las razones que estima oportunas y que consisten, fundamentalmente, en que, en primer lugar, no ha existido incumplimiento alguno de los plazos y demás requisitos formales exigidos por la Ley Foral 12/1993 reguladora de la Reserva Especial para Inversiones o, en todo caso, se trata de un incumplimiento no sustantivo que no imposibilita el ejercicio del beneficio fiscal de que se trata; y, en segundo lugar, que la declaración cuya modificación se solicita incurrió en un error de hecho consistente en afectar determinadas inversiones a un determinado beneficio fiscal basándose en una incorrecta predicción de los beneficios que la sociedad iba a obtener en el período 1993-1997, error que se produjo en el momento en que se afectó a la Reserva Especial para Inversiones una cantidad inferior de inversiones de las que se podía haber afectado si se hubiese acertado en la previsión de los beneficios futuros y que el transcurso del tiempo, con la obtención de mejores resultados a los estimados, no ha hecho sino poner de manifiesto el error de hecho que en su día se cometió.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de reposición interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En cuanto a la cuestión de si cabe la rectificación de la autoliquidación por haber incurrido la interesada en error de hecho o de derecho al formularla, debe señalarse que las razones esgrimidas por este Organo en el Acuerdo impugnado y encaminadas al rechazo de dicha rectificación, basándose en que el error debe existir en el momento de emitirse la declaración de voluntad y no más tarde pues no afectan al error los acontecimientos posteriores a la prestación del consentimiento y en que en el presente caso la opción por la deducción por inversiones era un acto firme y válido, si bien son argumentos inatacables cuando estamos ante actos o negocios jurídicos ya perfeccionados y producidos en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas, sin embargo son menos consistentes en las relaciones jurídico-tributarias y especialmente si en tal ámbito se producen, como aquí sucede, actos jurídicos complejos como son los beneficios tributarios de que se trata. En efecto, debe tenerse en cuenta, por un lado, que en la relación jurídico-tributaria la obligación tributaria del sujeto pasivo nace ?ex lege?, es decir, por la realización del hecho fijado por la norma y al que anuda tal consecuencia jurídica, y al margen de la voluntad del particular y de la de la Administración (desde luego el sujeto es libre para realizar o no el hecho imponible, pero si lo realiza surge indefectiblemente la obligación, pues ese es el mandato de la ley asociado a la verificación de ese hecho), de forma que, a pesar de que los beneficios tributarios consistentes en reducciones en la base imponible o deducciones de la cuota son de aplicación potestativa para el sujeto pasivo, no puede hablarse en una relación jurídico-tributaria de consentimiento de las partes intervinientes. Además, por otro lado, en el presente caso se planteaba al contribuyente la disyuntiva entre la aplicación de dos beneficios tributarios no compatibles simultáneamente, con la particularidad añadida (en la que quizás este Organo, en el Acuerdo impugnado, no hizo el debido hincapié) de que uno de ellos (el de la reserva especial para inversiones) solo podía llevarse a cabo, dada su configuración legal, si se cumplían dos condiciones que no tenían por qué producirse al mismo tiempo: en concreto se requería la realización de determinadas inversiones en el período 1993-1995 y la dotación de una reserva especial en el período 1993-1997. Y ocurre que la interesada cumplió la primera condición realizando las inversiones en ese período 1993-1995 pero al no tener beneficios en esos años no pudo cumplir la segunda de las condiciones hasta que en el año 1996 obtuvo beneficios.

Pues bien, a la vista del modo en que se cumplieron las condiciones legales para el logro del beneficio fiscal de la reserva especial para inversiones debe concluirse que se trató de un acto jurídico complejo compuesto por dos elementos o actos distintos (la inversión y la dotación de la reserva) y que la perfección o eficacia jurídica del mismo no se alcanzó o quedó en suspenso hasta no darse el último de esos elementos, de modo que el sujeto pasivo no obtuvo el derecho a la aplicación del beneficio fiscal mientras aquél no se produjo enteramente; o, si se prefiere, al cumplirse el primero de esos elementos o requisitos se adquirió una expectativa de derecho condicionada a que también se llevase a cabo el otro elemento. Por consiguiente, mientras no se produjo en el presente caso la dotación de la reserva especial (lo que sucedió en el año 1996) no adquirió plena y realmente el contribuyente el derecho a obtener dicho beneficio fiscal, lo que implica que cuando formuló su autoliquidación correspondiente al año 1994 solo tenía una expectativa de tal derecho que todavía no podía concretarse ni cuantificarse, de manera que en aquel momento la opción por ese beneficio fiscal o por el alternativo de la deducción por inversiones no podía ser todavía firme ya que no podía saberse si la misma estaría o no viciada de error de derecho consistente en la aplicación de la posibilidad fiscalmente menos beneficiosa para la interesada.

Por lo tanto, debe considerarse que la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 1994 incurrió en error consistente en la opción por la deducción por inversiones cuando finalmente pudo comprobarse que al contribuyente le era más favorable acogerse al beneficio consistente en la reserva especial para inversiones, error que puede ser subsanado por el sujeto pasivo mediante la rectificación de su autoliquidación.

TERCERO.- Por lo que se refiere a si se ha producido aquí un incumplimiento de las condiciones, requisitos o plazos exigidos por la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, para que el sujeto pasivo pueda reducir su base imponible en una parte de los beneficios que se destinen a una reserva especial para inversiones, no cabe sino confirmar lo ya apuntado en el Acuerdo objeto del presente recurso de reposición en el sentido de que el artículo 4 de dicha norma exige una contabilización separada de los bienes en que se materialice la inversión pero no exige expresamente que la tal contabilización separada se realice en el momento de la adquisición de los bienes o dentro del plazo hábil para la realización de las inversiones (entre el (?) de (?) de 1993 y el (?) de (?) de 1995), por lo que, teniendo en cuenta que el referido requisito contable fue cumplido, no en el momento de la adquisición ni tampoco antes del (?) de (?) de 1995, pero sí antes de que se dotase la reserva especial afectándose a ella los bienes en que se materializó la inversión, (momento en que, conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho anterior, al cumplirse las dos condiciones legales señaladas se produce la adquisición por el contribuyente de su derecho a la obtención del beneficio fiscal) y siempre que pueda probarse fehacientemente que las inversiones realizadas se concretaron en los bienes, períodos e importes exigidos legalmente cumpliéndose así todos los condicionantes previstos en los artículos 2 y siguientes de la Ley Foral 12/1993, deberá concluirse que no puede elevarse al rango de incumplimiento radicalmente obstativo del beneficio fiscal una pretendida y dudosa ausencia de unas formalidades contables encaminadas a garantizar algo (la constancia expresa en la contabilidad de la empresa de los bienes en que se materializó la inversión realizada con cargo a la reserva especial y del momento en que tal materialización se produjo) que, finalmente, aparece cumplido.

Por todo ello, debe admitirse la pretensión de la interesada para lo que deberá procederse a la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 1994 minorando las inversiones afectas al régimen general de deducción por inversiones en la cuantía solicitada y afectando las mismas a la reserva especial para inversiones siempre, eso sí, que se compruebe el cumplimiento de los demás requisitos exigidos en la Ley Foral 12/1993 en cuanto a tipos de inversión, períodos e importes.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión cele-brada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de reposición interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil (?) contra anterior Acuerdo de este Organo de (?) de (?) de 1998 en relación con tributación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994, con lo que dicho Acuerdo queda anulado, como así también la Resolución de la Sección gestora de (?) de (?) de 1997, de forma que deberá practicarse liquidación rectificando la autoliquidación correspondiente a dicho Impuesto y período conforme a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.
Inversiones
Reservas especiales
Beneficios fiscales
Error de hecho
Acto jurídico
Impuesto sobre sociedades
Disminución de la base imponible
Reducción de la base imponible
Declaración de voluntad
Actos firmes
Declaraciones-autoliquidaciones
Activo no corriente
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Cuota líquida
Seguridad jurídica
Rectificación de la liquidación tributaria
Autoliquidación Impuesto sobre Sociedades
Mandato
Negocio jurídico
Declaración Impuesto de Sociedades
Voluntad
Obligaciones tributarias
Error de derecho
Actividades económicas
Contabilidad de la empresa

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