Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 980829-980833 de 22 de Marzo de 2001

Resumen

Recurre el interesado frente a liquidación derivada de la adquisición de la nuda propiedad y usufructo de una finca, señalando que no es competente la Hacienda Foral puesto que la desmembración del usufructo procede de herencia de persona no residente en Navarra, que resulta improcedente la liquidación puesto que ya se ha procedido a liquidar la transmisión onerosa y que la comprobación de valores es nula por falta de motivación. Declara el Órgano competente a la Administración Foral, ya que conforme al Convenio Económico de 1.969 se liquidará por la Administración donde el bien esté situado, señalando a su vez ajustada a Derecho la liquidación por extinción de usufructo, al señalar la norma que si el nudo propietario y el usufructuario transmiten sus derechos a un tercero, se le exigirá a este la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo, y estimándose parcialmente el recurso al declarar nulo el acto de comprobación de valor por no haberse motivado adecuadamente.

Cuestión

Gravamen de la extinción de usufructo.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación girada con motivo de extinción de usufructo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada ante el Notario de Pamplona, Don (?), en (?) de 1997 (número de Protocolo (?)), Doña (?) y Doña (?) vendieron al recurrente, en pleno dominio, una finca sita en el número (?) de la calle (?) de Pamplona. La primera era titular de la nuda propiedad de dicha finca y la segunda, del usufructo, pactándose en el acto de otorgamiento de la escritura un precio de 8.000.000 de pesetas.

SEGUNDO.- Habiéndose presentado dicha escritura a liquidación, dio lugar a la número (?)-97 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por concepto de extinción de usufructo, cuya base imponible-liquidable resultó ser de 6.000.808 pesetas. Y contra dicha liquidación vino a interponer el interesado recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1997, señalando que no es competente para la práctica de la liquidación la Comunidad Foral de Navarra puesto que la desmembración del usufructo que ahora se consolida procede de herencia causada por persona no residente en Navarra; que, por otro lado, resultaría improcedente la liquidación puesto que ya se ha procedido a liquidar la transmisión de la nuda propiedad y del usufructo a través de negocio oneroso; que la comprobación de valores en la que se basa la liquidación es nula puesto que carece de la debida motivación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Doña (?) y Doña (?) vinieron a adquirir, la primera la nuda propiedad y la segunda, el usufructo, de un inmueble sito en el número (?) de la calle (?) de Pamplona, por herencia causada por Don (?), quien falleció el (?) de 1980. En aquel momento del fallecimiento del causante regían en Navarra las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones, aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 10 de abril de 1970, y en régimen común el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ambos textos contienen disposiciones de muy similar tenor acerca de la cuestión que nos ocupa. En efecto, en el caso de Navarra, el artículo 178 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y en el del régimen común, el artículo 76 del Decreto 1018/1967. Tales artículos indican en sendos párrafos que al extinguirse el usufructo, el primer nudo propietario viene obligado, por el mismo título de adquisición, a pagar por el concepto de extinción de usufructo sobre el tanto por ciento por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio, con sujeción a las tarifas vigentes en tal fecha y por el tipo que corresponda al valor íntegro de los bienes. Más adelante, ambos preceptos indican expresamente que esta obligación del nudo propietario es transmisible a los adquirentes de la nuda propiedad, que tendrán que pagar, en el momento de la extinción del usufructo, lo que hubiera tenido que satisfacer el primer nudo propietario. Estas disposiciones indican bien a las claras, tanto por lo que se refiere a la normativa foral navarra como en la que se estableció en régimen común, que la obligación tributaria de pago de la liquidación derivada de la extinción del usufructo quedaba prefigurada con la propia desmembración del pleno dominio, sólo que su cuantificación y final cumplimiento quedaban diferidos hasta el momento en que se produjese realmente tal extinción del usufructo. Ello viene a quedar corroborado por otras previsiones contenidas en las normas citadas. Así, se dispone que el nudo propietario está obligado a presentar en la Oficina que liquidó, como consecuencia de la desmembración del pleno dominio, la fe de vida del usufructuario cada cuatro o nueve años, contados, respectivamente, desde los tres meses siguientes al día en que se otorgó el contrato o se causó el acto que originaron dicha desmembración, y si no lo hiciera se entenderá, a los efectos fiscales, extinguido el usufructo, practicándose la oportuna liquidación. Es más, el apartado 8 del artículo 209 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones en Navarra establece que la presentación de los documentos relativos a extinción de usufructos serán presentados en la misma Oficina que hubiese conocido de los actos o documentos en que se constituyeron o establecieron. Todo ello conduce a pensar, como ya hemos dicho, que la obligación tributaria relacionada con el hecho imponible ?extinción de usufructo? o ?consolidación del dominio? nace en el mismo momento de la desmembración del pleno dominio.

TERCERO.- La lógica impone que aunque la propia normativa antes transcrita establece algunas especialidades en cuanto al momento de valoración de los bienes cuyo dominio se consolida y a los tipos aplicables a dicho acto jurídico, se aplique, con carácter general, la normativa correspondiente al momento en que nació la obligación tributaria, que, como hemos dicho, coincide con la desmembración del dominio. En este sentido, debe traerse aquí a colación el Convenio Económico suscrito entre el Estado y Navarra en 1969, que era el vigente al tiempo del nacimiento de la obligación tributaria. La vigencia del Convenio de 1969 (a pesar de su derogación por el de 1990) para el caso que se somete a nuestra consideración se explica a través de un fenómeno que técnicamente se denomina ultraactividad, y que es el opuesto al de la retroactividad. Consiste la ultraactividad en que la norma derogada sigue desplegando algunos de sus efectos aun después de su derogación, y ello porque todavía subsisten algunos actos o negocios jurídicos amparados en la normativa derogada. A la vista de lo expuesto con anterioridad acerca de este concreto caso de extinción del usufructo, nos hallaríamos ante un supuesto de ultraactividad del Convenio Económico de 1969, conclusión que se ve amparada, además, por el contenido del último párrafo de la Disposición Derogatoria del Convenio de 1990, que tras disponer la derogación del Convenio de 1969 dispone expresamente que ?sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior serán exigibles, por la Administración del Estado y por la de la Comunidad Foral de Navarra, las respectivas obligaciones tributarias derivadas de la normativa que se deroga, de acuerdo con los criterios de armonización anteriormente vigentes?. Y de entre los puntos de conexión que aparecen en este texto ha de seleccionarse aquél que rige el Impuesto sobre Sucesiones, puesto que la liquidación del caso tiene su origen, como ya hemos dicho, en la desmembración del pleno dominio, que vino a producirse por herencia. Y en dicho Convenio venía a establecerse como regla general (norma 1ª del artículo 9º) que la Diputación Foral era competente para la exacción de dicho Impuesto cuando el causante tuviera derecho al régimen foral navarro. No obstante, el propio Convenio decía a continuación que ?no obstante lo dispuesto en la norma anterior, las transmisiones por causa de muerte de bienes inmuebles sitos en territorios de régimen común estarán sujetas al Impuesto del Estado, cualesquiera que sean la naturaleza, vecindad o residencia del causante y, a la inversa las mismas transmisiones de inmuebles que radiquen en Navarra tributarán en todo caso a su Diputación?(norma 2ª del artículo 9º). Siendo el bien objeto del negocio jurídico del caso un inmueble situado en Pamplona, ha de concluirse que la competencia para la liquidación por extinción de usufructo o consolidación del dominio corresponde a la Comunidad Foral de Navarra.

CUARTO.- Visto ya que sería la Administración de la Comunidad Foral la competente para la exacción de una eventual liquidación por extinción de usufructo, ha de examinarse ahora lo relativo a la procedencia de una tal liquidación. El caso es que el artículo 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Foral 27/1982, de 23 de diciembre, establece que ?la consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones?. Según ello, acudiendo a la norma reguladora en Navarra del Impuesto sobre Sucesiones (aprobada por Acuerdo de la Diputación Foral, de 10 de abril de 1970) nos encontramos con que ?si el nudo propietario transmite su derecho al usufructuario y viceversa, o si ambos los transmiten a un tercero, sin perjuicio de pagar el adquirente lo que proceda por esta adquisición, se le exigirán a éste desde tal momento cuantas liquidaciones pendientes de pago hubiese pendientes de ingreso por la desmembración del dominio y la procedente por la consolidación del mismo?. Ahora bien, en rigor liquidaciones pendientes de pago sólo habrían de serlo las correspondientes a la extinción del usufructo, pues ha de suponerse que la correspondiente a desmembración hubo de dar lugar a la correspondiente liquidación. Liquidación con deuda pendiente sólo podrá serlo, pues, la propia de la extinción del usufructo, a cuyo respecto el artículo 178.2 establece una suerte de liquidación caucional cuando dice que ?la Oficina liquidadora, al desmembrarse el dominio, girará provisionalmente sobre la base y por el tipo aplicable en tal momento la liquidación a pagar en su día por la extinción del usufructo, haciendo constar que el nudo propietario o, en su caso, el tercer adquirente queda obligado al pago de la misma, sin perjuicio de su rectificación al extinguirse el usufructo, habida cuenta del valor de los bienes y derechos y de las tarifas que rijan en la fecha de la consolidación?. Esa ?caucionalidad? muestra que sólo por extinción de usufructo y consolidación del dominio y no por ningún otro concepto (como pudiera ser, por ejemplo, la desmembración) quepa la existencia de liquidaciones pendientes de pago. Por otra parte, extinción del usufructo y consolidación del dominio son dos formas de denominar una misma cosa o fenómeno, pues la extinción de aquél significa consolidación de la propiedad por la propia elasticidad y fuerza expansiva del derecho de dominio, que hace que éste, al desaparecer el ajeno derecho de usufructo, que lo limitaba, recobre la integridad de las facultades que lo configuran. por eso no procede practicar, además de por extinción de usufructo, otra liquidación por el concepto de consolidación, que vendría a ser la misma cosa. Y por eso la Oficina Liquidadora se limitó a girar sus liquidaciones bajo concepto de extinción de usufructo.

QUINTO.- Ahora bien: junto a lo anterior ha de decirse que este Organo había sostenido lo siguiente, al menos en anterior Acuerdo de 29 de marzo de 1996: ?Sentado lo anterior, ocurre que en el presente caso la extinción del usufructo no se produjo, por ejemplo, como fenómeno previo o en virtud de acto previo a su transmisión a ..., a la que en unidad de acto, aunque por otra parte y separadamente y por otros titulares, se le efectuó también transmisión de la nuda propiedad. Quiere ello decir que aunque conceptualmente la normativa reclame la individualización del hecho de la extinción del usufructo, la realidad es que aquí ésta se produjo por la transmisión a la recurrente. Con ello no se quiere negar esa individualización del hecho de la extinción del usufructo, pero sí poner de manifiesto que en todo caso esa extinción se produjo en unidad de acto formal con la transmisión. En definitiva, que se produjo no antes que por el otorgamiento de la escritura pública que recogió la transmisión?.

SEXTO.- El hecho es que la formulación del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 178 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones es bien clara y concluyente: si el nudo propietario y el usufructuario transmiten sus derechos a un tercero se le exigirá a este la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo. Y ello, además, porque no cabe que la extinción del usufructo se produzca en estos casos por medio de un fenómeno previo o en virtud de acto previo a su transmisión, puesto que entonces se estaría produciendo ya el ordinario fenómeno de transmisión del pleno dominio de un bien, con previa consolidación del dominio en la persona del nudo propietario. No cabe interpretar la norma de otro modo que no sea el de su más estricta literalidad. Otra cosa es que se considere absurda la liquidación por extinción de usufructo. En efecto: a la vista de la consideración de la institución de la extinción del usufructo desde el punto de vista tributario, da la impresión de que el gravamen debería establecerse en aquellos casos en que el nudo propietario viene a adquirir las facultades ínsitas en el usufructo, al menos, por las causas previstas en los apartados 1º, 2º y 5º del artículo 513 del Código Civil, es decir, aquellas en que no existe otro concepto gravable que no sea el de la adquisición de las facultades propias del usufructo por el nudo propietario, en virtud de la ?vis atractiva? que ejerce naturalmente la nuda propiedad respecto del usufructo. Sin embargo, en casos como el que estamos examinando, es decir, el de extinción del usufructo por simultánea transmisión de la nuda propiedad y del usufructo a una misma persona, parecería suficiente con haber gravado ya la transmisión del usufructo, reservándose el gravamen que es objeto de nuestro examen para aquellos casos en que la reunión de las condiciones de usufructuario y nudo propietario no se halle gravada por ningún otro concepto. Ahora bien: el legislador dejó dicho expresamente en el párrafo segundo del artículo 178.3 de las Normas del Impuesto sobre Sociedades que cuando se produzca la transmisión de la nuda propiedad y del usufructo a una misma persona se liquide por la extinción del usufructo, y a ello hemos de atenernos estrictamente, aun cuando mantengamos la opinión anteriormente manifestada. Prueba de lo anterior es que, probablemente a la vista de lo chocante de la situación, vino a modificarse el contenido del artículo 178.3 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones, por medio de la Ley Foral 22/1997, de 30 de diciembre, de modo tal que el nuevo párrafo segundo de la letra b) de dicho precepto dice textualmente que ?si el nudo propietario transmite su derecho al usufructuario, o si ambos lo transmiten a un tercero, se exigirán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones?. Sin embargo, lamentablemente esta norma no alcanza a la operación que es objeto de nuestro examen, ya que se celebró en (?) de 1997, por lo que habrá de estimarse ajustada a la normativa vigente la liquidación practicada por este concepto de extinción de usufructo.

SEPTIMO.- Por último, en lo que hace a eventual vicio o tacha de inconstitucionalidad en que pudiera incurrir la norma objeto de aplicación, es ésta cuestión cuyo análisis le está vedado a este Organo.

OCTAVO.- Reiteradamente viene indicando este Organo, por lo que se refiere a las exigencias que plantea un acto de comprobación administrativa del valor real de un bien, que, como tiene establecido el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de mayo de 1989, en el acto administrativo de comprobación de valor ?es necesaria esa exposición de criterios, ya que tanto los datos físicos o jurídicos como los cálculos de la valoración son fiscalizables por esta jurisdicción contenciosa. Por ello, si en una valoración se fija un valor al metro cuadrado, debe razonarse el porqué de esta valoración, con referencia a unos Registros Fiscales, precios de mercado u otras transmisiones próximas en tiempo y lugar?, de suerte que (viene a seguir diciéndose en esa Sentencia) no cabe dar una valoración al metro cuadrado sin expresión de las razones que a ello lleven y sin indicación de la procedencia del correspondiente dato. Y esa forma de operar (continúa señalando la Sentencia) carece de garantías para el ciudadano y hace imposible la fiscalización del acto por los Organos de la Jurisdicción. Y asimismo, por su parte, otra Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 1988 declara que, girando el Tributo sobre el verdadero valor (valor real es la mención que ahora utiliza la normativa) de los bienes transmitidos, debe prevalecer un medio concreto y específico sobre cualquier otro que se refiera a meros indicadores o parámetros generales de valor, como pueda ser el de la simple referencia genérica a precios medios de mercado. Pues bien: constan en el expediente dos informes (uno emitido en (?) de 1997 y otro, en (?) de 1997) que no responden a las exigencias jurisprudenciales a que más arriba se ha hecho referencia. En efecto: en ninguno de los dos informes consta dato alguno (adecuada muestra de mercado, por ejemplo) que permita conocer cuál es el origen del valor base respecto del cual se practican posteriormente las oportunas rectificaciones. No basta, a nuestro juicio, con afirmar que ese valor base ?proviene de los estudios realizados por los técnicos de este servicio, basados en las encuestas de mercado y en los presupuestos de ejecución material de los edificios construidos en Navarra durante el año pasado y los meses transcurridos del presente? y que ?el valor real de dicho inmueble en el mercado libre alcanzaría un valor similar (incluso superior) al estimado por la administración?, siendo el valor estimado adoptado ?el más bajo considerado en la zona donde radica el inmueble?. Son éstas expresiones excesivamente genéricas que impiden no ya sólo el ejercicio del derecho a la defensa por parte de quien se ve afectado por el acto de comprobación de valor, sino también el ejercicio de la función revisora de los actos administrativos que tiene atribuido este Organo, puesto que difícilmente puede comprobarse si el valor fijado por la Administración es o no ajustado a Derecho, en definitiva, si es un valor real, a los efectos previstos en las normas. Ello dar lugar a que se ordene la anulación de la liquidación girada en su día con base en aquel valor comprobado (si es que a ello no se ha procedido ya), y de los posteriores actos de comprobación de valor con correspondiente emisión de otro nuevo que permita juzgar con todo conocimiento la adecuación a la realidad del mercado del valor fijado por la Administración.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por Don (?) (expedientes de la Sección gestora (?)/97 y (?)/97) contra liquidación número (?)-97 practicada por la Oficina Liquidadora de Pamplona, de modo que respecto de la misma se declara lo siguiente:

a) es competente la Comunidad Foral de Navarra para exigir el pago de liquidación por el concepto de extinción de usufructo;

b) es ajustada a Derecho la práctica de liquidación por extinción de usufructo;

c) debe, sin embargo, procederse a la anulación de la liquidación, y ello por no haberse motivado adecuadamente el acto de comprobación de valor en que se funda, por lo que habrá de emitirse acto de comprobación de valor debidamente motivado y que será notificado al particular, tras lo cual podrá practicarse la liquidación que proceda.