Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990287 de 25 de Septiembre de 2002

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 25 de Septiembre de 2002
  • Núm. Resolución: 990287

Resumen

Deducción por inversión en vivienda habitual por cambio de domicilio. Para poder gozar de la deducción por inversión en vivienda, es necesario bien tener intención de ocupar en un futuro un determinado inmueble, bien ocuparlo de presente, pero, en principio, no se puede gozar de deducción fundada en vivienda habitual que ya ha dejado de ser ocupada. En cuanto a la liquidación del año 1996, se incurre en prohibida "reformatio in peius" con el dictado de una segunda liquidación que empeoraba la situación del interesado, por la que ha de mantenerse la practicada en primer lugar. SE ESTIMA PARCIALMENTE.

Cuestión

1º) Deducción por inversión en vivienda habitual por cambio de domicilio. 2º) Segunda liquidación que empeora la situación del interesado.

Contestación

Visto escrito presentado por Don AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en Pamplona, en relación con liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y años 1996 y 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones (números (...) y (...)) por el Impuesto y años de referencia en 17 de junio de 1997 y 3 de junio de 1998, respectivamente.

SEGUNDO.- Mediante liquidación provisional modificativa de la declaración-liquidación del año 1996 practicada por la Sección gestora del Impuesto se procedió a anular la deducción por dos descendientes en ella consignada; posteriormente el interesado vino a presentar escrito de fecha (...) de enero de 1998 en el que solicitaba la admisión de dicha deducción, lo cual llevó a la práctica de una nueva liquidación provisional por parte de la citada Sección gestora, en la que se vino a estimar en parte, admitiéndose la deducción por uno solo de sus hijos.

TERCERO.- En fecha 17 de septiembre de 1998 se dictó liquidación provisional modificativa de la declaración-liquidación del año 1997 por la Sección gestora del Impuesto en la que se anularon tanto la deducción por inversión en vivienda habitual como el gasto deducible de sus rendimientos de capital inmobiliario correspondiente a los intereses del crédito obtenido para la rehabilitación de dicha vivienda; frente a dicha liquidación el recurrente, mediante escrito de fecha (...) de septiembre de 1998, reclamó la deducibilidad de las cantidades satisfechas en el año 1997 por el referido préstamo, lo que dio lugar a Resolución de la Sección gestora del Impuesto en la que se rechazaba la pretensión del interesado con relación al ejercicio señalado y además se procedía a modificar la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 1996 mediante la práctica de nueva liquidación provisional, en la que se venían a suprimir todos los importes deducidos por la rehabilitación de su vivienda habitual.

CUARTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de diciembre de 1998 insistiendo en su pretensión de que le sea tomada en consideración deducción por inversión en vivienda habitual, alegando para ello la concurrencia de circunstancias que necesariamente han exigido su cambio de domicilio.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El párrafo primero del artículo 74.5.b) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece una deducción del 15 por ciento de "las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo". Es decir, independientemente de lo que veremos a continuación sobre la interpretación de otro párrafo de este mismo artículo 74.5.b), lo cierto es que del tenor literal de la norma se desprende que para poder gozar de la deducción por inversión en vivienda habitual es preciso bien tener intención de ocupar en el futuro un determinado inmueble, bien ocuparlo de presente; pero, en principio, no se puede gozar de deducción fundada en vivienda habitual que ya ha dejado de ser ocupada.

La precisión anterior no resulta, a nuestro juicio, ni mucho menos baladí, puesto que con la normativa anterior a la Ley Foral 6/1992 la vivienda habitual podía no llegar a perder tal condición aun cuando hubiera sido ya desocupada. En efecto: el artículo 76.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral, de 18 de febrero de 1982, decía que "se entenderá por vivienda habitual la residencia del contribuyente, de la unidad familiar o de cualquiera de sus miembros, durante un plazo continuado de tres años. No obstante se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda", añadiendo a continuación que "en los casos de cambio de domicilio tendrá el carácter de vivienda habitual, la que constituyó el domicilio anterior, siempre que no se le haya dado otra utilización a la misma hasta la fecha de enajenación". Sin embargo, tras la promulgación de la Ley Foral 6/1992 y del Reglamento que la desarrolla (aprobado por Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio) la precisión reglamentaria anteriormente descrita ha desaparecido, con lo que ha de estarse a la interpretación que del artículo 74.5.b) de la Ley Foral 6/1992 hemos ofrecido con anterioridad.

En el caso que se somete a nuestra consideración, el interesado dejó de ocupar su vivienda habitual el 1 de marzo de 1996, en cumplimiento de lo dispuesto en la estipulación cuarta del convenio regulador ratificado por sentencia judicial de separación de (...) de abril de 1996, para pasar a instalarse en otro inmueble. Ello da lugar ya, sin más, a que a la vista de la interpretación de la normativa vigente ofrecida con anterioridad, no pueda admitirse la deducción de los pagos que, con motivo de la rehabilitación del inmueble, se realizasen a partir del 1 de marzo de 1996 por un crédito concertado con tal finalidad.

Sentado lo anterior, ha de verse a continuación si es posible que el sujeto pasivo disfrute de la deducción por inversión en vivienda habitual fundada en los pagos realizados entre el 1 de enero y el 29 de febrero de 1996; y dado que en ese período de tiempo no se abonó ninguna cantidad por el crédito que el interesado pretende deducir, al haber sido contratado con fecha 26 de marzo de 1996, que no procede admitir deducción alguna por inversión en vivienda habitual.

TERCERO.- En relación con la alegación del interesado de que la vivienda sita en la calle (...) de (...), deba ser considerada su vivienda habitual, argumentando que ha concurrido una circunstancia excepcional (su separación conyugal por sentencia judicial) que necesariamente ha exigido su cambio de domicilio, ha de decirse que el párrafo tercero del artículo 74.5.b) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que "se entenderá por residencia habitual la vivienda en la que el sujeto pasivo resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda". Pues bien: dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que sólo podrá calificarse como vivienda habitual la que se abandone antes del plazo de tres años cuando las circunstancias obliguen a un traslado de domicilio del sujeto pasivo, pero entendido ello en el sentido de que el cambio de vivienda del sujeto pasivo se halle debidamente justificado y no derive del puro capricho de éste. Esto es, la segunda parte del párrafo transcrito opera como excepción al plazo de tres años que establece la ley para que la vivienda del contribuyente constituya su residencia habitual, posibilitando que, si confluye alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de vivienda, no se produzca la pérdida del derecho a las deducciones practicadas hasta dicho momento, pero una vez cumplido el requisito legal de residencia continuada durante tres años se deberá estar a la ocupación efectiva de la vivienda en cada ejercicio. Y no habiéndose producido en el presente caso la residencia del interesado en el inmueble objeto de la rehabilitación en los ejercicios 1996 y 1997, no procede admitir deducción alguna por dicha vivienda.

CUARTO.- Ahora bien, y por lo que se refiere al ejercicio 1996, estamos ante un segundo acto de la Administración en el que la misma, desdiciéndose de un anterior pronunciamiento y con ocasión de la impugnación de la liquidación provisional practicada por la Sección gestora del Impuesto correspondiente al ejercicio 1997, ha dictado una nueva liquidación provisional por el año 1996, empeorando la situación del administrado.

En el caso ocurre que por la anterior liquidación practicada al contribuyente por el ejercicio 1996 se fijó ya una determinada situación jurídico-tributaria. Y al proceder luego la Oficina liquidadora a modificar, en perjuicio del interesado, esa situación por medio de una nueva liquidación, no concurrió al efecto la circunstancia de haberse dado inicialmente un error de hecho rectificable en cualquier momento, dentro del período de cinco años siguientes a la adopción del acto que se estimase erróneo. Tampoco concurrió la circunstancia de tratarse en el caso de un supuesto de nulidad radical o de pleno derecho o de un supuesto de anulabilidad en cuanto al punto luego modificado; supuestos éstos de revisión de oficio de actos administrativos, regulados en los artículos 102 y 103 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que, por otra parte, requieren la tramitación del correspondiente procedimiento (entre cuyos requisitos está, por ejemplo, la necesidad de que se emita un dictamen del Consejo de Estado u órgano consultivo de la Comunidad Autónoma, si lo hubiere; del cual no existe constancia en el presente caso). Y, en suma, ha de decirse que la Sección gestora del Impuesto ha incurrido, al dictar nueva liquidación provisional relativa al ejercicio 1996, que empeoraba la situación anterior del interesado, en prohibido supuesto de "reformatio in peius"; y, así, ha de mantenerse la liquidación provisional practicada por la Sección gestora del Impuesto correspondiente al año 1996, debiendo anularse la practicada con fecha 19 de noviembre de 1998.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don AAA contra Resolución de la Sección gestora del Impuesto de 17 de noviembre de 1998, en relación con liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y años 1996 y1997, confirmándose la correspondiente al ejercicio 1997 en sus propios términos, pero advirtiéndose que la referente al ejercicio 1996 debe quedar anulada por haber incurrido en prohibido supuesto de "reformatio in peius".

Liquidación provisional del impuesto
Vivienda habitual
Traslado de domicilio
Deducción inversión vivienda habitual
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Inversión en vivienda habitual
Reformatio in peius
Residencia
Descendientes
Capital inmobiliario
Gastos deducibles
Acto administrativo impugnado
Residencia habitual del sujeto pasivo
Unidad familiar
Residencia habitual
Ocupación efectiva
Error de hecho
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