Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990367 de 22 de Enero de 2001

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 22 de Enero de 2001
  • Núm. Resolución: 990367

Resumen

Solicita por un lado la recurrente la prescripción extintiva de la relación obligatoria de carácter tributario. Se desestima en este punto el recurso ya que es de aplicación el plazo de cinco años que en Navarra se mantuvo hasta el 1 de julio de 1999; y, así, habiéndose iniciado aquel plazo en 14 de mayo de 1994, se interrumpió en 13 de abril de 1999 por notificación que la Secretaría del Órgano hizo ofreciendo la puesta de manifiesto del expediente. Solicita la recurrente la admisión de la exención por reinversión en cuanto a los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de su activo fijo. Se estima en parte el recurso y deberá darse la actuación comprobadora en cuanto a que la exención por reinversión de elementos patrimoniales enajenados, terrenos en este caso, requiere que sobre ellos se hubiese venido desarrollando la actividad de la empresa; y de la misma manera, la exención quedará proporcionada a esa parte de terreno afecto en que se produzca la reinversión. Por otra parte, sin embargo, por lo que afecta al resto, no aparece haberse notificado acto de ( debidamente motivado ) de comprobación de valor. Ello hace que haya de retrotraerse el expediente al momento inmediatamente anterior a una comprobación debidamente fundada y notificada. En consecuencia, se anula por esa básica razón el acto liquidatorio, que habrá de ser reemplazado por otro. En cuanto al contrato de empresa común celebrado en el momento de la creación de una nueva empresa por las dos recurrentes, no se puede entender como una operación individualizada y autónoma de tráfico sino como una ejecución de lo fijado, en forma bien precisa y definitiva, en el contrato de empresa común.

Cuestión

1º) Prescripción extintiva. 2º) Exención de la transmisión de elementos patrimoniales afectos por reinversión. 3º) Comprobación de valores.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por la Compañía (?) y formalizado por su sucesora (por absorción) (?) contra liquidación que le fue practicada a aquélla por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo trunco comprendido entre 1 de enero y 25 de septiembre de 1989.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras correspondientes actuaciones del Servicio de Inspección ante la Compañía de referencia, que culminaron con la extensión de acta referida al Impuesto y período impositivo dichos, a lo que siguió consiguiente formulación de alegaciones por parte de la Compañía, la Sección gestora del Impuesto dio en dictar resolución en el sentido de no admitir la exención pretendida por la empresa (por reinversión) en cuanto a incrementos patrimoniales (2.039.229.000 pesetas) obtenidos en la aportación de un terreno sito en la localidad de (?), y ello porque para ser aplicable una tal exención se requeriría tratarse de terreno en que se desarrollase la actividad de la empresa; y que, siendo así que en el caso el total terreno tenía una extensión de 683.600 m2, la actividad industrial se desarrollaba (instalaciones, naves industriales, almacenes, etc.) en una superficie de sólo 68.370,67 m2, siendo el resto terreno descubierto destinado a futuras edificaciones; y, por otra parte, que en cuanto a la venta de patentes y existencias hecha por (?) a (?), de la cual aquélla poseía inicialmente el 100 por ciento de su capital y, en el momento de la venta, el 50 por ciento, ha de verse la existencia de relaciones de vinculación, con lo que en la operación dicha ha de estarse a la aplicación de precios normales de mercado entre sociedades independientes y no a simples precios de coste de la vendedora. Y en ese sentido se practicó la liquidación tributaria que, junto con la resolución dicha, es objeto de impugnación. Al respecto aduce en primer lugar la recurrente el haberse dado en el caso prescripción extintiva de la correspondiente relación obligatoria de carácter tributario (más en concreto, de la acción de cobro de deuda ya liquidada) teniendo en cuenta que al haber sido modificado por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicable a todas las Administraciones Tributarias, el artículo 64 de la Ley General Tributaria, que fijaba en cinco años el plazo de prescripción, éste, en virtud de aquélla, quedó reducido a cuatro años con efectos desde 1 de enero de 1999, sin que frente a ello pueda valer el que la Disposición Adicional Primera de la Ley Foral 23/1998 estableciese la fecha de 1 de julio de 1999 como de entrada en vigor de semejante plazo, pues, con independencia de que Navarra posee un correspondiente poder tributario y normativo, lo cierto es que la Ley General Tributaria ha venido estando vigente en Navarra, de forma que el plazo de cuatro años es aplicable en Navarra desde 1 de enero de 1999 por la modificación introducida en aquélla por la referida Ley 1/1998, con lo que al respecto nada pudo venir a establecer para a partir de 1 de julio de 1999 aquella Disposición Adicional Primera de la también referida Ley Foral 23/1998. Y, en fin, aunque no fuese de vigencia en Navarra aquella Ley General Tributaria, habría que tenerse en cuenta el artículo 149.3 de la Constitución, que sin restricciones establece como Derecho supletorio de las Comunidades Autónomas el del Estado. Que, en fin, ocurre que, habiéndose iniciado el período de prescripción de la acción de cobro una vez que, notificado el acto liquidatorio (aquí resultante de acta firmada en disconformidad), transcurrió el subsiguiente período de pago voluntario, tal proceso prescriptivo no pudo interrumpirse por la presentación, en 10 de mayo de 1994, de escrito de mera interposición de recurso, habiéndose pronunciado ya el Tribunal Supremo (Sentencia de 29 de septiembre de 1995) en ese sentido de falta de efectos interruptores en cuanto a la simple interposición de una reclamación sin haberse concedido la posibilidad de formular alegaciones y proponer prueba. En fin, señala la inconstitucionalidad de aquella Disposición Adicional Primera de la Ley Foral 23/1998 y anuncia su propósito de presentar al respecto correspondiente recurso ante el Tribunal Constitucional. Y ya tras su primera y primordial alegación de haberse dado prescripción extintiva en el caso, viene a aducir subsidiariamente y respecto de la cuestión de fondo que la cesión en bloque del negocio de fabricación de papel tisú, incluyendo la factoría de (?), no tuvo lugar entre empresas vinculadas, pues el correspondiente contrato (de 20 de febrero de 1989) lo fue con (?) y (?) (empresas sin vinculación con (...) y sirvió para ceder el dicho negocio a la nueva sociedad (?). Y si llega a existir vinculación posterior, ello es irrelevante en relación con el acuerdo de voluntades anterior a la vinculación, y en cuyo acuerdo ya se fijaron los precios, valores y modos de cesión (aportación o adquisición) de bienes inmuebles, muebles, existencias y derechos de todas clases. Ese acuerdo lo fue para negocio en común, aportándose la totalidad de una rama de actividad (escisión según terminología de fusiones) entre partes independientes, sin que puedan aplicarse normas de vinculación, que desde luego no existía en (?) de 1989, según ello resulta del análisis pormenorizado del contrato, en el que se da esa fecha como de aprobación por las partes del texto de correspondientes documentos (escritura de ampliación de capital y aportación no dineraria, contrato de compraventa de activos e inventarios, escritura de cesión de patentes y marcas), con lo que ya resultan aprobados los precios y determinados los inventarios, así como fijado el proceso de ampliación de capital. Y, en fin, en el dicho contrato se establece que la cesión del negocio, si bien se realiza mediante la formalización de diversos actos, tendrá la consideración de transacción única. En definitiva, que los valores o precios se acordaron entre personas no vinculadas, con lo cual resulta que no pueden aplicarse presunciones de precios de mercado. Finalmente y por otra parte, señala la recurrente que han de beneficiarse de exención por reinversión también los terrenos todos de la dicha factoría, pues todos ellos, que se encuentran unidos a la fábrica sin solución de continuidad, se hallan afectos en una u otra forma y medida a la actividad empresarial. Y que en último término no resulta probado que el valor por metro cuadrado sea el de 60 pesetas asignado por el Servicio de Tasación de la Hacienda Foral sin la debida motivación y con resultado de indefensión para la recurrente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona (la Sociedad) dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado, y habiendo actuado mediante representación adecuada a tal objeto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Por lo que se refiere a la alegación de haberse dado prescripción extintiva en el caso, ciertamente la Sentencia del Tribunal supremo de 29 de septiembre de 1995, que la recurrente invoca, expresa que "la simple interposición de la reclamación no pudo interrumpir el plazo de prescripción al no haberse concedido la posibilidad de formular alegaciones y proponer la prueba". Pero aunque, según ello, se niegue virtualidad interruptora a un escrito de mera interposición de recurso sin haberse admitido posterior formalización de alegaciones, no es eso lo que aquí ocurrió, según ello luego se verá. Pues bien: tiene señalado el Tribunal Constitucional que aunque el artículo 149.1.14 de la Constitución atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de "Hacienda General", ello no veda totalmente que las Comunidades Autónomas puedan dictar Disposiciones de toda índole en materia tributaria y singularmente en lo que se refiere a principios generales reguladores de tal materia. Cierto es también, sin embargo, que "el reconocimiento de la realidad constitucional de las Haciendas de las Comunidades Autónomas no es incompatible con ciertas limitaciones", de tal modo que debe admitirse la competencia del Estado para regular ciertos aspectos esenciales o básicos en materia tributaria. Y a la vista de ese tan genérico señalamiento, ha de examinarse cuál haya de ser aquí la normativa aplicable en punto a prescripción extintiva en materia tributaria. Así, resulta, por un lado, que el artículo 30.1 del Texto refundido de la normativa del Impuesto sobre Sociedades en Navarra recogió el plazo de cinco años que tradicionalmente ha venido rigiendo en materia de prescripción extintiva. Y así también se expresaba el artículo 64 de la Ley General Tributaria. Cierto es que en régimen común el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, redujo a cuatro años el dicho plazo de prescripción, y ello con entrada en vigor de tal modificación en 1 de enero de 1999, según la Disposición Final Séptima de dicha Ley, de suerte que en los casos en que a esa fecha no hubiese transcurrido aquel plazo de cinco años pero sí el de cuatro, habría de tenerse por producida la prescripción extintiva. Sin embargo y por su parte, en Navarra una correspondiente modificación en ese sentido de dejar reducido a cuatro años el plazo de prescripción se produjo pero con efectos a partir del 1 de julio de 1999, habiendo de estarse, similarmente, a que la tal sería de aplicación también en los casos en que a dicha fecha no se hubiese completado el plazo de cinco años pero sí el de cuatro; y tal regulación se produjo en virtud de Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre. Y es que el legislador navarro podía adoptar esa regulación (que en nada se diferenciaba de la del Estado, salvo en lo relativo a quedar "demorada" por seis meses su entrada en vigor) porque afirmar lo contrario supondría tanto como negar a la Comunidad Foral de Navarra cualquier capacidad normativa en materia tributaria (que está atribuida por el artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral). Así que debe entenderse que en la época a que se contrae el expediente se mantenía en pie en Navarra el plazo de prescripción de cinco años; y todo ello con independencia de cualquier planteamiento de más largo alcance (para lo cual, obviamente, éste Organo carece de cualquier competencia) acerca de la constitucionalidad o no de la dicha Ley Foral en ese correspondiente pasaje, y a cuya supuesta inconstitucionalidad se refiere la recurrente. Dicho esto, ocurre que en el presente caso la liquidación resultante de correspondiente acta de inspección extendida a (?) vino a notificarse en 14 de abril de 1994, con lo que el período de un mes para pago voluntario hubo de iniciarse (artículo 48.4 de la Ley Procedimental General) ese mismo día y extenderse hasta el final día, inclusive, de 13 de mayo de ese año. Es decir, que, no habiéndose efectuado por la interesada el pago de la deuda tributaria, la posibilidad de ejercicio de la acción de cobro por parte de la Administración y el contrapuesto decurso del plazo de prescripción extintiva de esa acción de cobro habrían comenzado en 14 de mayo de 1994, y ello con la añadida circunstancia de que en 23 de mayo se prestó correspondiente garantía de pago en forma de aval bancario, que es hecho interruptor que, por otra parte, viene a impedir el ejercicio de la acción de cobro; dicho aval se constituyó sin fecha de caducidad y fue reemplazado mediante otro equivalente (y también sin fijación de caducidad) en 21 de mayo de 1999 por la ahora recurrente, sucesora de (?) . Y por otra parte, habiéndose formulado correspondiente recurso ante este Organo en 10 de mayo de ese año de 1994, ocurre que con fecha 13 de abril de 1999 se produjo por parte de la Secretaría de este Organo, notificación a la ahora recurrente a efectos de su personación para puesta de manifiesto del expediente, cosa que se hizo en 22 de abril, según Diligencia firmada por el Secretario del Organo y por los comparecientes, tras lo cual el 30 de abril presentaron el correspondiente escrito de formulación de alegaciones. Así que en el presente caso no llegó a producirse la prescripción extintiva de la acción de cobro de correspondiente deuda tributara según la normativa entonces vigente.

3.- Como se ha recogido más arriba, según la Inspección (que viene a aplicar la regla contenida en el artículo 147.1.A) a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2.631/1982), de la total superficie de los terrenos de que se trata la actividad de la empresa se asentaba sólo sobre 68.370,67 m2, no encontrándose el resto afecto a la actividad, por lo que venía a señalar el Servicio que el incremento de patrimonio obtenido en cuanto a ese resto de terreno no se encuentra exento por reinversión, cifrándose un tal incremento en la cantidad de 31.255.795 pesetas, a lo que se llega aplicando un valor de mercado (de venta) de 60 pesetas por m2, según referencia que se hace a tasación efectuada por el correspondiente Servicio. Pues bien: a este respecto cabe señalar que requisito básico para aplicar la exención de que se trata por reinversión es que los elementos patrimoniales enajenados se hallasen afectos a la actividad desarrollada por la empresa. Y, tratándose de terrenos, la regla que acabó imponiendo la Jurisprudencia y que recibió correspondiente plasmación normativa fue la de admitir a tales efectos aquellos terrenos sobre los que se desarrollase la actividad de la empresa; pero, siendo así que esa actividad podía "ocupar" el total terreno o sólo parte de él, la formulación normativa atendió a la necesidad de que en este último caso la no afectación de una parte no viniese a impedir en forma total la exención. Y, visto desde otro ángulo o dicho de otra forma, la expresión "terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa" no viene a admitir la exención respecto del total incremento de enajenación del entero terreno, cualquiera que sea la porción afectada a la actividad, sino que señala que esa "porcionalidad de afectación no será obstáculo para que la exención se aplique, pero (y ello resulta natural) quedando su medida reducida a la proporcionalidad representada por la parte de terreno que se hallaba afectada a la actividad. Y esa parte (68.370,67 m2 de un total de 683.600 m2) vino señalada por certificación del Secretario del Consejo de Administración de (?), siendo el resto un terreno descubierto meramente destinado (se dice) a futuras edificaciones. Y, no habiendo venido a probarse por la recurrente nada contra esos datos, ha de estarse a que el simple destino señalado no tiene el significado de hallarse afecto a la actividad de la empresa, pues para ello es preciso que correspondiente actividad esté desarrollándose materialmente (no bastando con la mera intención de hacerlo), amén del cumplimiento de los plazos de reinversión establecidos. En resumen, que no pudiendo pensarse en desarrollo de actividad alguna en la dicha porción de terreno de 614.229,33 m2, el incremento patrimonial resultante de su enajenación no puede verse beneficiado de exención por reinversión. Ahora bien: señalado lo anterior, ha de examinarse la alegación relativa a falta de acto de comprobación de valor debidamente motivado o a falta de su notificación. Al respecto la Administración no tiene por qué plegarse a valoración contenida en correspondiente registro fiscal y, por el contrario puede optar por otro medio de los utilizables, sin que al respecto resulte invocable en el caso el principio de unicidad de la Administración, pues actualmente las distintas valoraciones que puedan resultar de los diversos Registros Fiscales, por ejemplo, lo son cada una a sus efectos tributarios propios, por más que ciertamente resultaría deseable llegar finalmente a una regulación que tome unos únicos valores a cualesquiera efectos tributarios. Dicho esto, resulta, sin embargo que, examinado el expediente, ha de traerse a colación el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias (así, y sólo como ejemplo, una de 26 de mayo de 1989), según la cual en el acto administrativo de comprobación de valor "es necesaria esa exposición de criterios, ya que tanto los datos físicos o jurídicos como los cálculos de la valoración son fiscalizables por ésta Jurisdicción Contenciosa. Por ello, si en una valoración se fija un valor al metro cuadrado, debe razonarse el por qué de esta valoración, con referencia a unos Registros Fiscales, precios de mercado u otras transmisiones próximas en tiempo y lugar", de suerte que (viene a seguir diciéndose en esa Sentencia) no cabe dar una valoración al metro cuadrado sin expresión de las razones que a ello lleven y sin indicación de la procedencia del correspondiente dato. Y esa forma de operar (continúa señalando la Sentencia) carece de garantías para el ciudadano y hace imposible la fiscalización del acto por los órganos de la Jurisdicción. Es decir (agregamos nosotros), que tampoco ha de bastar con hacer referencia al hecho de poseer la Administración una "base de datos" en los que supuestamente se sustente la valoración, sino que se hace necesaria la expresión, en el individualizado acto de comprobación del concreto bien de que se trate, de unos tales datos en lo que sean atinentes a ese bien, y sin que tampoco valga hacer una mera formulación genérica de datos y factores susceptibles de ser utilizados (no se sabría si, en correspondiente caso, todos ellos o sólo algunos), lo cual equivaldría a una "motivación" de pretendida variedad "plural e indiscriminada". Y, así, han de exponerse en ese acto de comprobación las razones y cálculos que lleven al resultado de valor del bien de que se trate. Ha de tenerse en cuenta aquí lo dispuesto por el artículo 9.3. de la Constitución, cuyo propósito sería vulnerado por una actuación administrativa carente de la debida motivación, con la cual es claro que padece la seguridad jurídica de los administrados, que no tiene por qué ver comprometido su derecho a la tutela judicial efectiva, principio, éste, recogido en el artículo 24 de la Constitución y que ha de respetarse por la Administración (y concretamente por su Organos resolutorios de recursos en materia tributaria, Organos de actuación previa a la judicial), pues también la Administración cabe que en ese o en anterior trance incida en lesión del derecho a dicha tutela judicial, según ello puede verse en sentencias del Tribunal Constitucional 90/1985, de 22 de julio y197/1988, de 24 de octubre; y, en fin, con una actuación así quedaría igualmente comprometido el principio de interdicción de la arbitrariedad de los Poderes Públicos, principio también recogido en aquel artículo 9.3 de la Constitución, pues sólo de correspondiente acto individualizado de comprobación de valor mediante la necesaria concreción de datos puede resultar paladinamente si el resultado de esa comprobación es algo fundado en la razón y no, tal vez, en la pura arbitrariedad. En fin, resulta especialmente ilustrativa al respecto otra Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 1997, según, la cual la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de toda elevación de base imponible no puede despacharse eficazmente por la Administración consignando "meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven para cualquier bien. Por el contrario, la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos prácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente, como pretende la apelante, a acudir a la referida tasación pericial contradictoria, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, habiendo de verse que a las tasaciones "no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos (...) porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes. Por otra parte, esta Sala tiene también declarado en Sentencia de 26 de mayo de 1989 (la más arriba citada), reiterada en la de 19 de octubre de 1995, que la carga de la prueba del artículo 114 de la Ley General Tributaria, en materia de valoración, es aplicable a la Administración y a los particulares, tanto en vía de gestión como de reclamación". En fin, esa necesidad de motivación a que se refieren las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, contraídas ciertamente a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, resulta igualmente predicable de cualquier otra comprobación de valor que se haga en relación con cualquier otro Impuesto, concretamente con el Impuesto sobre Sociedades, que es el del caso; y además la necesidad de tal debida fundamentación no puede quedar desatendida por el hecho de que, como aquí ocurre, nos estemos refiriendo a unos simples terrenos. Pues bien: esto es lo que sucede en el expediente de que aquí se trata, en que no aparece notificada tasación de valor debidamente motivada según lo dicho. En definitiva, se da en el presente caso la falta de expresión, ante los interesados, de las razones y cálculos concretos (en suma, la motivación) que dieron lugar al resultado de superior valor tomado a efectos de componer la correspondiente base liquidable en la subsiguiente liquidación, con lo que, como se decía más arriba, se produce fundamentalmente el resultado de privar a la empresa interesada de la posibilidad de impugnar eficazmente en su caso esa comprobación de valor, por lo que procede que la correspondiente Sección gestora venga a mostrar a la interesada de forma bien pormenorizada y detallada, los cálculos y razones que llevaron al Servicio de Tasación a la fijación de un valor de 60 pesetas por m2. En definitiva, procede la retrotracción del entero expediente a ese momento de puesta de tales extremos en conocimiento de la interesada, con lo que necesariamente ha de quedar anulada la liquidación del caso, que tomó como uno de sus elementos esenciales el dicho valor, habiendo de estarse, en la práctica de una posterior liquidación, coincidente o no en ese punto con la que ahora se anula, a lo que pueda resultar de tal puesta de manifiesto y de eventuales argumentaciones que la empresa pueda hacer.

4.- No obstante lo anteriormente dicho, cabe entrar ya ahora en el análisis de la otra cuestión planteada por la empresa, que lo hace contradiciendo lo señalado por el Servicio de Inspección, según el cual, en lo que se refiere al incremento de patrimonio por venta de existencias (a (?)), al poseerse por (?) el 50 por ciento de las acciones de (?) en el momento de la venta a ésta de tales existencias (con anterioridad a ese propio día había poseído el total de las acciones), se estaba en claro supuesto de existencia de vinculación entre las partes del contrato; y que (considera también el Servicio) lo mismo ocurriría en el supuesto de dar pábulo a la alegación de haberse tratado en realidad de una venta a (?), ya que una y otra empresa (la vendedora y esa supuesta compradora) participaban en más del 25 por ciento del capital de una tercera (la dicha (?)), cabe decir lo siguiente. Ciertamente el recurso al expediente de la corrección de los precios conocidos bajo la denominación de "precios de transferencia" se halla establecido para los casos en que, por darse determinadas relaciones de vinculación entre las partes contratantes, haya de entenderse que éstas no se encuentran en la situación de plena autonomía en que se encontrarían teóricamente al contratar en un mercado libre con personas absolutamente ajenas; y en el caso la Inspección aplicó esa regla a la transmisión a (?) de existencias a precio de coste. Aquí, sin embargo, y sin perjuicio de otros enfoques que cabe dar al problema planteado, ha de examinarse si algún significado específico favorable a la recurrente tiene su alegación de no estar propiamente en presencia de una particularizada operación de venta contemplable individualizadamente, sino de una transmisión que se produce dentro del global ámbito de un contrato de empresa común, el cual se desgrana luego en una pluralidad de negocios que le dan realidad en los estrictos términos prefigurados por él (en suma, que lo ejecutan), de forma que esa dicha venta, contemplada por la Inspección de forma individualizada, es un elemento más de la operación de cesión de un negocio completo, en el que se integran esas existencias y el resto de elementos de activo, ante lo cual dice la recurrente que no cabe hablar de precios de transferencia ni de consecuencias de relaciones de vinculación entre partes ni de corrección mediante aplicación de precios de mercado, pues en una conjunta operación como la realizada no puede hablarse de mercado ni de clientes; y desde luego no cabe trocear la operación en sus diversos negocios jurídicos que la integran y que, como se ha dicho, vinieron inexorablemente previstos y regidos (así, la dicha compraventa y el precio del caso) por las estipulaciones del previo contrato de empresa común. Así, ocurre que en la cláusula II del contrato de venta hecha a (?) (fechado en 21 de febrero de 1989 y que constituye el Anexo 5 A del contrato de empresa conjunta de 20 de febrero) se señala que "la mencionada transferencia del Negocio, si bien tiene la consideración de transacción única, se realiza en diversos actos, uno de los cuales es el presente Contrato de Compraventa. Por lo tanto, todos los términos definidos en dicho Contrato Principal (el de empresa conjunta, de 20 de febrero de 1989) tendrán el mismo significado en el presente contrato y expresamente se acuerda que todos los derechos y obligaciones para las partes derivados de dicho Contrato Principal y las declaraciones y garantías de las partes en él contenidas se aplican al presente contrato que tendrá la consideración de contrato complementario y accesorio del mismo". Y luego, al fijar en la Estipulación Tercera b) el precio de compra (como tal se toma el de coste) de las existencias (que en un principio se cifró en 1.700.000.000 de pesetas y que luego experimentó una variación aumentativa), el dicho contrato de compraventa sigue tajantemente lo marcado en la estipulación quinta, punto 5.3 de aquel contrato de empresa conjunta celebrado entre (?), (?) y (?). Y en este punto cabe efectuar una digresión consistente en que unos tales hechos habidos (contrato de empresa conjunta) no llevan a pensar, en principio, en el riesgo de elusión que en una transmisión verdaderamente individualizable podría darse si el precio (inferior al de mercado) de una operación entre partes con relaciones de vinculación se dejase preestablecido, por ejemplo, mediante acuerdo entre una de esas partes y otra tercera. A este respecto podría pensarse, en la propia línea argumental de la recurrente, que hubiere de tenerse en cuenta que, como se señala en el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria (en la redacción que se hallaba vigente al tiempo a que se contraen los hechos del caso) y ello de forma básicamente coincidente con el contenido del actual artículo 28.2, lo decisivo para la calificación de un negocio jurídico sea atender a su verdadera naturaleza jurídica "cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez"; y que, de esa suerte, hallándose la venta de las existencias del caso por (?) a (?) inescindiblemente integrada, como se acaba de decir, en el complejo jurídico negocial que dio lugar a la creación de esa empresa común y cuyo concreto negocio de transmisión de existencias vino a configurar la forma de llevar a cabo una parte de las aportaciones societarias hechas a tal Sociedad de nueva creación,ocurre que, así las cosas y bajo ese enfoque, cabría traer a colación el que la normativa del Impuesto sobre Sociedades de Navarra que se hallaba vigente en el dicho período impositivo de 1989 (artículo 12 del Texto refundido de la normativa del Impuesto) inequívocamente y sin duda consideraba aplicable la regla de valoración para operaciones entre Sociedades "vinculadas" no cuando se tratase de cualesquiera operaciones de contenido y resultado económico sino cuando se estuviese ante transacciones comerciales (o, más precisamente, ante operaciones determinantes de rendimientos de explotación, pues sólo éstos vienen dados por los ingresos y gastos a cuya valoración se refiere el dicho precepto), en cuyo caso incontestablemente la existencia de precios "de favor" o "de transferencia" vendría a enmendarse por aplicación de la dicha regla del apartado 3 de aquel artículo, de suerte que, habiendo de atenderse en esas operaciones de pura actividad empresarial a la esencia propia de su especie, habría de estarse (sin que eso supusiese tachar de falso el precio verdaderamente concertado) a tomar como precio (mejor, como valor del objeto de la operación) el adecuado a las circunstancias económicas del momento y del lugar del caso (en definitiva, el correspondiente precio de mercado). Pero cosa distinta, por no tener que ver con las transacciones comerciales que constituyen el desarrollo de la actividad empresarial determinante de rendimientos propiamente dichos es el hecho y la ocasión de la creación de una empresa común, en que una venta de existencias al ente creado hubiere de tomarse, atendiendo a la naturaleza jurídica de la conjunta operación, como no otra cosa que modo de aportación ejecutora de una operación societaria básica y global (bien la primordial de creación y constitución de una sociedad, bien la de ampliación de su capital). Así y a la vista del repetido precepto, la regla de los ajustes en operaciones con vinculación entre partes no cabría aplicarla, por ejemplo, en los casos de alteraciones patrimoniales determinantes de incrementos o disminuciones de patrimonio y tampoco en los casos de alteraciones consistentes en aportaciones societarias de bienes, habiendo de tenerse en cuenta a este respecto que en la época a que se contrae el expediente persistían (artículo 7.3 del Texto refundido) los incrementos y disminuciones patrimoniales como conceptos y partidas de renta perfectamente diferenciados de los rendimientos de actividad propiamente dichos; y que, obvio es, por su parte las operaciones societarias (y los previos o posteriores negocios instrumentales llevados a cabo al respecto) asímismo nada tienen que ver con la actividad empresarial determinante de rendimientos a través de ingresos y gastos sometibles a aquella regla de valoración. Y ante lo tajante de la dicha formulación del Texto refundido, que refiere las reglas de que se trata a los ingresos y gastos, sólo respecto de éstos cabrá llevar a cabo correspondiente ajuste con arreglo a precios de mercado, sin que pudiera oponerse a eso una (por otra parte inexistente) contraria regulación de carácter y rango reglamentarios. En fin, la excepcionalidad de tal regla de ajuste parece que habría de hacer que en todos los casos no expresamente previstos como susceptibles de dar lugar a su aplicación se impusiese el principio básico de consideración del valor contable de los ingresos y los gastos. Y ya por lo que se refiere a supuestos clásicos de incrementos o disminuciones patrimoniales ha de estarse básicamente, en este Impuesto sobre Sociedades, a la simple regla de reales valores de adquisición y enajenación o de, en su caso, valores contables, con la salvedad de supuestos que no son en modo alguno significativos para lo que nos ocupa, y que serían los casos de adquisición o enajenación a título lucrativo (valor tomado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) o bien los casos de enajenación de valores mobiliarios con cotización en Bolsa, etc. Y en especial por lo que se refiere a un caso como el presente, si hubiere de tomarse como un supuesto de aportación (no dineraria) a Sociedad, habría de estarse a la determinación de correspondiente incremento o disminución por el resultado de restar el valor de adquisición de las dichas existencias (precio de coste) de la mayor de las cantidades siguientes: el valor nominal de la aportación; el valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior; o la valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las Normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Pero en ningún caso cabría la entrada en juego de la regla de regularización o ajuste fiscal de precios de transferencia por aplicación de precios de mercado de los bienes aportados. Si aquí pudiese pensarse, pues, en un supuesto de "negocio" traslativo de aportación al capital de aquella (?) tendríamos que, en cuanto a criterios establecidos para unos tales supuestos en el Impuesto sobre el Patrimonio, el valor de los bienes y derechos afectos a actividades empresariales (tanto en los supuestos de su contemplación conjunta como de contemplación individualizada) no es otro que el contable, que aquí, habiéndose fijado inicialmente en 1.700.000.000 de pesetas, terminó por quedar en 1.712.423.000 pesetas. En cuanto al valor nominal de la aportación, es ordinariamente el consignado en la escritura de aportación; y aunque aquí el dicho contrato (el denominado como de compraventa) vino a ser privadamente documentado, sin embargo su existencia es claro que quedó admitida por la Administración; y ese valor nominal de la aportación, que, obviamente, no puede ser inferior (aunque sí pueda ser superior) al valor nominal de las acciones recibidas, fue, en el caso, coincidente con aquel dicho valor contable. Y, por último, en lo que se refiere a la regla de valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos, no resulta que se hubiese dado, en las fechas precisas al efecto, cotización en Bolsa de las acciones de la Sociedad (?). Y con todo ello resultaría que un correspondiente incremento sería impensable, dado que el valor de adquisición de los bienes de que se trata (existencias), coincidente con el valor contable (1.712.423.000 pesetas), no vendría a diferir de aquel minuendo, coincidente asimismo con el dicho valor contable, con lo que no cabría tener por producido en el caso incremento patrimonial alguno.

5.- Lo anterior se ha dicho bajo el presupuesto de estar ante una operación conceptuable o estrictamente o bien esencialmente como de aportación societaria, a lo cual podría ayudar el hecho de que, no obstante la denominación del contrato como de compraventa, sin embargo se establece en él la posibilidad de llegar a recibir en contrapartida correspondientes acciones de la Sociedad creada. Ciertamente esa conversión del pagaré en acciones había de hacerse a virtud de la sola voluntad y requerimiento de (?), pero, con todo, parece que ha de atenderse preferentemente al carácter inmediato del precio pactado y de su pago en la forma dicha mediante cheque y pagaré, con independencia de la eventualidad de llegar a convertirse este último en acciones. Con todo, y aun en el supuesto de quedar calificada la operación simplemente como de venta, tal como hace el Servicio de Inspección, lo que en modo alguno cabe es desligarla del conjunto de la real operación de creación de empresa conjunta. La concreta operación del caso, que tuvo por objeto las dichas existencias, no puede contemplarse de forma desvinculada del conjunto de la real operación global habida. Es decir: aunque se tome como pura y simple venta de existencias, lo que no cabe es tenerla por integrada en el conjunto de operaciones determinantes de correspondientes rendimientos de explotación, en cuyo contrario caso sí estaríamos en el campo de aplicabilidad de las normas de valoración (precios de mercado) para los precios "de favor" o "de transferencia". En fin, por lo que se refiere al añadido aspecto de la cronología del caso, es decir, a la sucesión o serie temporal de los hechos habidos, ocurre en último término que al menos a un efecto habría de atenderse al hecho de haberse otorgado en 20 de febrero de 1989 el contrato de empresa conjunta; y ello daría lugar a que careciese de sentido e interés el hablar de la existencia, en tiempo alguno, de relaciones de vinculación entre aquellas partes contratantes (?) y (?), como también sería irrelevante la existencia de tales relaciones entre (?) y los otros constituyentes de la empresa común en el momento de aquella venta, con posterioridad a la concertación entre ellos del contrato de empresa conjunta (20 de febrero de 1989) y concretamente en esa ocasión posterior en que se produjo la dicha venta de existencias por parte de (?) a (?). En tal supuesto resultaría que en el momento de venta a (?) ciertamente no se habría dado autonomía de voluntad en cuanto a la fijación de correspondiente precio. Pero ello no porque se hubiese dado presuntamente esa falta de autonomía por existir una situación de relaciones de vinculación entre partes sino porque lo que realmente se habría dado sería una real (no presunta) falta absoluta de tal autonomía por haber venido ineluctablemente prefigurada y predeterminada esa operación en todos sus particulares (muy especialmente en cuanto al precio) por ese previo contrato de empresa concertado en 20 de febrero de 1989 entre (?) por una parte y (?) y (?) por otra, en cuya señalada fecha no existía ninguna relación de vinculación, ni directa ni indirecta, entre tales Compañías. Sí existían relaciones de vinculación entre (?) y (?) cuando se produjo una tal venta de las existencias a esta última e incluso antes de 20 de febrero de 1989. Pero habría de insistirse en que a este respecto resulta que el precio de dicha operación de venta había venido dado por un acuerdo no de (?) con (?) sino de aquélla con las otras citadas Compañías que con la primera concurrieron a formar la empresa conjunta (?). Cierto es que el dicho contrato de negocio en común vino a ser privadamente documentado, con lo que parecería que pudiere desconocerse la fecha que en él consta (20 de febrero de 1989), y ello según lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil. Pero ocurre que, como ya se ha visto, la Administración sí lo dio por bueno, haciéndose figurar por la Inspección en su informe ampliatorio y entre los hechos habidos (por tanto, comprobados y fijados por el Servicio) el particular de que en la dicha fecha se formalizó el tal contrato. Así pues, ha de estarse a ese momento de 20 de febrero de 1989, en el cual se produjeron correspondientes decisiones voluntarias, expresadas a través de consiguientes declaraciones de voluntad y que no sólo ataron negocialmente a las partes convinientes en ello sino también a las que después y en ejecución de eso otorgaron el contrato de compraventa. A ese momento ha de quedar referida la existencia o no de autonomía decisoria; es decir, a ese momento ha de conectarse la observación de si una tal autonomía ofrece correspondiente tacha por existir entre tales partes alguna de las relaciones de vinculación contempladas por la normativa tributaria a los efectos dichos. Y es claro que cuando se acordaron pormenorizadamente entre las Compañías constituyentes de la empresa (y Sociedad Anónima) común las condiciones de las diversas operaciones parciales integrantes del traspaso global del negocio de fabricación de papel tisú, no existían unas tales relaciones de vinculación entre las partes referidas. Y aunque sí existían unas tales relaciones entre (?) y (?) entonces y cuando, después, se llevó a cabo entre ambas el referido contrato de compraventa, sin embargo, el precio de la operación no dependió de un acuerdo entre ellas (que, por esas relaciones de vinculación recíproca, pudiere presumirse corregible fiscalmente mediante correspondiente ajuste de precios de transferencia) sino que vino absolutamente determinado por previas y externas voluntades de quienes, en la fecha en que las expresaron mediante correspondientes declaraciones de voluntad(fecha de 20 de febrero de 1989, de contrato de creación de empresa conjunta) no tenían entre sí relación alguna, ni directa ni indirecta, de las conocidas fiscalmente como "de vinculación". En fin, todo eso incluso bajo el extremoso y ya antes negado enfoque de una tal compraventa como negocio individualizado y autónomo, porque aun bajo tal enfoque nada lleva a pensar en que estemos aquí ante un artificio de previa fijación, por parte de terceros, de precios y condiciones contractuales entre partes "vinculadas" sino ante un real contrato de empresa conjunta entre partes no "vinculadas" y de cuyo contrato (de una parte de él) resulta ser pura ejecución la venta a (?)" de las existencias del caso. Y por todo lo dicho no resulta posible aquí ni, por un lado, pensar en incremento patrimonial producido en aportación no dineraria a Sociedad creada (?) ni, por otro lado, corregir fiscalmente, mediante la utilización de precios de mercado, el precio por el que (?) transmitió a (?) las existencias señaladas en el expediente de inspección seguido a la primera.

Y, en virtud de ello, este Órgano, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por la Compañía (?) y formalizado por su sucesora (por absorción) (?) a propósito de tributación de aquélla por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo trunco comprendido entre 1 de enero y 25 de septiembre de 1989, acuerda:

1º-Desestimar la pretensión de que se declare haberse producido en el caso la prescripción extintiva de la acción de cobro de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto y período impositivo de referencia.

2º.-Señalar que, por lo que se refiere a la exención que la empresa pretende en cuanto a incrementos patrimoniales en relación con terrenos (de 683.600 metros cuadrados) situados en la localidad de (?), sólo será aplicable aquélla en la medida (68.370,67 metros cuadrados) en que los dichos terrenos se encontraban real y efectivamente afectos a la actividad de la empresa.

3º.-Señalar que en cuanto al resto del terreno (614.229,33 metros cuadrados), en relación con cuyo resto no resulta aplicable la dicha exención, procede llevar a cabo en debida forma y con la necesaria fundamentación acto de comprobación de valor que habrá de notificarse a la recurrente, lo cual implica la retrotracción del expediente a momento inmediatamente anterior a esa comprobación, la cual habrá de notificarse a la empresa con expresión de todos sus fundamentos. Y con esa retrotracción queda anulado el combatido acto liquidatorio del caso, habiendo de estarse, para la práctica de nueva liquidación, a lo señalado en los Fundamentos de Derecho números 4 y 5 de la Resolución presente.

Prescripción extintiva
Actividades empresariales
Acción de cobro
Plazo de prescripción
Exención por reinversión
Impuesto sobre sociedades
Incremento del patrimonio
Período impositivo
Relación obligatoria
Procedimiento de comprobación de valores
Sucesor
Contrato de compraventa
Aumento de capital
Inventarios
Elementos patrimoniales
Caducidad
Voluntad
Indefensión
Activo no corriente
Transmisión de elemento patrimonial afecto
Precios de transferencia
Valor contable
Liquidaciones tributarias
Tasación pericial contradictoria
Cuestiones de fondo
Aportaciones no dinerarias
Prescripción de la acción
Pago en periodo voluntario
Bienes inmuebles
Legitimación activa
Solución de continuidad
Prescripción de cinco años
Cotización en bolsa
Constitucionalidad
Valor de los bienes
Acta de inspección
Negocio jurídico
Aval
Pago de la deuda tributaria
Aval bancario

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Regulación del Derecho Foral de Navarra

    Orden: Civil Fecha última revisión: 06/08/2019

    El Derecho Civil Foral de Navarra o Fuero Nuevo aparece regulado en la Ley 1/1973 de 1 marzo, que aprueba la Compilación del mismo. Se compone de 5 Libros: Libro Preliminar, que trata:Fuentes del derecho (Título I)La condición civil foral de nav...

  • Extinción de las sanciones tributarias

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 14/01/2016

    NOVEDADES: La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, modifica la Ley General Tributaria, con efectos (salvo excepciones) a partir del 12/10/2015. En materia de prescripción se ven modificados los Art. 67,Art. 68,Art. 69,Art. 70 ,LGT (1) El Art. 190 ,LG...

  • Prescripción del derecho a solicitar recargo de las prestaciones económicas en caso de AT y EP

    Orden: Laboral Fecha última revisión: 03/06/2019

    Teniendo en cuenta los requisitos constitutivos del recargo de las prestaciones económicas en caso de accidente de trabajo y enfermedad profesional estudiados en el comentario "Recargo de prestaciones en caso de accidente de trabajo y enfermedad pro...

  • Prescripción de la deuda tributaria

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 22/10/2015

    NOVEDADES: Ley 34/2015, de 21 de septiembre, modifica parcialmente la Ley General Tributaria, con efectos (salvo excepciones) a partir del 12/10/2015.  DERECHOS QUE PRESCRIBEN A LOS 4 AÑOSCOMIENZO DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE LA PRESCRIPCIÓN (1)INT...

  • Regla general y reglas especiales (I. Sociedades)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 14/01/2019

    El Art. 17 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre lleva por título de "Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias", y comienza la redacción del artículo disponiendo que los elementos patri...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados