Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990580 de 02 de Abril de 2003

Resumen

1º) Interrupción de la prescripción. Comunicación-citación en la que no se expresan concretamente ni los impuestos ni los períodos inspeccionados: ello no obstante, la interrupción es procedente. 2º) Bonos austríacos: existencia de fraude de Ley, según criterio del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, ya que, aparte de no existir disminución de patrimonio, sin posibilidad por tanto de compensación alguna, se han querido generar minusvalías para neutralizar las plusvalías obtenidas en otras operaciones, disminuyendo así la carga tributaria. SE DESESTIMA.

Cuestión

1º) Carácter interruptivo de la prescripción de la comunicación-citación del inicio de actuaciones inspectoras. 2º) Efectos fiscales de los llamados "bonos austriacos": fraude de Ley

Contestación

Visto escrito presentado por don CCC y doña AAA, con D.N.I. números ZZ.ZZZ.ZZZ y YY.YYY.YYY, respectivamente, y domicilio ambos en Pamplona, en relación con liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, investigación de la situación tributaria de los sujetos pasivos en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (...), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de las Actas, del informe ampliatorio y de las alegaciones formuladas por los interesados, dio la Sección gestora en dictar acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose simultáneamente la oportuna liquidación. Y contra todos estos actos administrativos vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de julio de 1999, señalando que debe declararse la prescripción de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, puesto que la comunicación-citación a través de la cual pretendió iniciarse la actuación inspectora es de todo punto ineficaz, por no haberse concretado debidamente a través de ella los conceptos impositivos y períodos a los que se contrae dicha actuación inspectora; que, por otro lado, con la realización de operaciones con denominados popularmente "bonos austríacos" no tuvieron intención alguna de defraudar a la Hacienda Pública sino que se acogieron estrictamente al contenido del Convenio entre España y la República de Austria de 20 de diciembre de 1966. Solicita, por tanto, sea anulada la liquidación derivada de la actuación inspectora con correlativa devolución de las cantidades ingresadas con motivo de la práctica de dicha liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Respecto de la primera cuestión planteada, a saber, la de la imposibilidad de atribuir efectos interruptivos a la comunicación-citación de inicio de las actuaciones inspectoras por no haberse especificado debidamente los conceptos impositivos a los que se iba a contraer la actuación inspectora, así como los períodos impositivos a los que se iba a referir, hemos de remitirnos, sin más a lo que se dice en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 24 de enero, 13 y 20 de marzo de 2000: "Cierto es que la comunicación cursada no es un modelo a seguir como documento llamado a iniciar las actuaciones inspectoras, pero su lacónico y abstracto contenido no han provocado razón alguna de indefensión en el demandante susceptible de desvirtuar el desarrollo del procedimiento de inspección instruido al efecto". Es por ello que ha de admitirse el carácter interruptivo de la notificación de la mencionada comunicación-citación.

Al hilo de las alegaciones vertidas por los interesados en su escrito de reclamación, hay que recordar que, ciertamente, la jurisprudencia tiene dicho que "el ejercicio de potestades administrativas para un fin distinto del que les es propio, con una finalidad puramente interruptiva de la prescripción, carece de virtualidad" (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1987). Pero en el presente caso no puede afirmarse, como pretenden los interesados, que la finalidad perseguida por la Administración con la notificación de esta comunicación-citación (que se produjo en 15 de junio de 1998) fuera básicamente la de interrumpir la prescripción, puesto que en la propia comunicación-citación ya se requería la comparecencia de los inspeccionados para una fecha razonablemente posterior a la de la notificación de tal documento (en concreto, para la del 30 de junio de 1998), siguiéndose, a continuación las actuaciones inspectoras hasta su culminación mediante Acta suscrita en disconformidad en 2 de septiembre de 1998. Ha de reputarse, pues, totalmente infundado este primer motivo de impugnación.

TERCERO.- Tratándose en el caso de examinar si se produce situación calificable como fraude de ley tributaria, y ello respecto de operaciones realizadas con activos financieros conocidos popularmente como "bonos austríacos", no hemos de apartarnos del criterio sostenido por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en dos Sentencias de 11 de junio de 2001 (en las que se desdice de forma expresa, por cierto, del mantenido en otra de 16 de abril de 2001), con lo que nos limitaremos a la transcripción literal de todas aquellas partes de las citadas Sentencias que puedan resultar de interés para la resolución del caso, y ello porque la doctrina en ellas contenida es suficientemente ilustrativa, de modo que huelga que por este Tribunal se hagan más apuntes o comentarios al margen del propio contenido de dichas Sentencias. Y así nos encontramos con que los interesados obtuvieron un incremento de patrimonio como consecuencia de la venta de participaciones en fondos de inversión, incremento que se compensaría parcialmente, según la opinión de los interesados, con disminuciones de patrimonio generadas por operaciones con activos popularmente conocidos como "bonos austríacos", es decir, bonos emitidos por la República de Austria. Por la Inspección se mantiene que los recurrentes pretendieron eludir la tributación por dicho incremento de patrimonio habido en la venta de las mencionadas participaciones, utilizando como normas de cobertura los artículos 11.3 y 13.3 del Convenio suscrito con la República de Austria en 20 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición.

CUARTO.- Siguiendo fielmente el contenido de las Sentencias tantas veces señaladas, "ha de comenzar por afirmarse que la mecánica de la operación que tuvo lugar fue (...) la adquisición de bonos de la República de Austria, bonos que eran adquiridos momentos antes del cobro del cupón por intereses devengados, para una vez percibidos dichos intereses volver a enajenar los títulos, ahora con un valor muy inferior, ya que como es habitual respecto a todos los títulos que cotizan en mercados oficiales se valora como parte del precio de adquisición el próximo vencimiento del cupón, y percibido éste, en forma análoga, el mercado viene a descontar el valor percibido en concepto de intereses. De esta forma, se ha obtenido en breves fechas una disminución patrimonial, que puede ser objeto de compensación con el incremento patrimonial habido a consecuencia de la venta del solar, de conformidad con el artículo 58 de la Ley Foral 6/1992, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que es del siguiente tenor literal:

"1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años siguientes".

La norma que, a juicio de la Administración Foral se trata de eludir, es la relativa a la tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la enajenación del solar como renta del sujeto pasivo, usándose como norma de cobertura, por la que se pretende la inaplicación de aquélla, el Convenio de doble imposición con la República de Austria de 20 de diciembre de 1966. De este Convenio se ha de resaltar su artículo 11.3 que establece que "los intereses de la deuda pública de un Estado contratante, sólo pueden someterse a tributación en ese Estado".

Es la aplicación conjunta de ambos preceptos, la que, por un lado, determina la exención de gravamen de los rendimientos de capital derivados del cobro del cupón (Convenio de doble imposición con Austria) y, por el contrario, conforme a la legislación interna española, en este caso la antes aludida de la Comunidad Foral de Navarra, la compensación de la minusvalía generada con la venta del título con cargo a las plusvalías producidas al venderse el solar de continua referencia".

QUINTO.- Continúan las mencionadas Sentencias haciendo un análisis acerca de la aplicabilidad en Navarra del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a este precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio, precepto que define el fraude de ley en materia tributaria y regula su régimen jurídico (tramitación y consecuencias jurídicas), concluyendo que aun cuando Navarra tenga potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico (artículo 45.3 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra), "ello no empece a la aplicación supletoria del derecho estatal, por el juego general de la supletoriedad del derecho estatal que deriva del artículo 149.3 de la Constitución Española, según ha venido a reconocer la propia exposición de motivos de la Ley citada (se refiere a la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria), por más que en estas ocasiones diera lugar a dificultades. En tal sentido la exposición de motivos de la referida Ley ha expresado que el vacío que ha supuesto la existencia de una ley tributaria estatal (nos permitimos pensar que la Sentencia ha incurrido en un error, puesto que debería decir aquí "foral navarra") se ha venido paliando con la aplicación supletoria de la Ley General Tributaria Estatal, por derivar dicha supletoriedad, además del precepto constitucional citado, de lo establecido en el artículo 40.3 de la Ley de Reintegración y Amejoramiento, por más que la exposición de motivos considere que antes de acudir a dicha supletoriedad, se deba proceder a la integración de la laguna con el Derecho Foral Navarro".

Y abundando en dicha conclusión, siguen diciendo las citadas Sentencias que "todavía podemos añadir que la aplicación de esta institución del fraude de ley, sin duda básica en el ordenamiento tributario, deriva de la necesaria armonización del ordenamiento fiscal navarro con el estatal a que se refiere el artículo 2.a) del Convenio Económico vigente, Ley 28/1990, de 26 de diciembre, entre cuyos criterios de armonización el artículo 7.1.a) se refiere a la necesaria adecuación "a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Convenio".

Por ello, siendo el fraude de ley una institución básica, su aplicación es ineludible para garantizar la propia efectividad del ordenamiento tributario foral".

SEXTO.- A continuación, las indicadas Sentencias definen el fraude de ley del siguiente modo: "Con la sentencia antes expresada de la Sala, de 16 de abril pasado, en cuyas consecuencias aplicativas concretas de este instituto se discrepa en la sentencia actual, lo que caracteriza al fraude de ley tributaria es el hecho de que el sujeto pasivo, para producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, se apoye en una norma dictada con distinta finalidad, o lo que es lo mismo, en una vía que no había sido contemplada por el legislador de modo específico en sus consecuencias fiscales, o que no le había otorgado expresamente la ventaja fiscal que el sujeto pasivo pretendía obtener a través de la misma. En el fraude de ley el contribuyente no sólo realiza operaciones o emplea negocios jurídicos diferentes a los normales o típicos, sino que, además, lo hace con abuso de las formas jurídicas.

La esencia, en definitiva, del fraude de ley, no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la sanción de dicha conducta no es otra que el restablecimiento del ordenamiento jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida.

Aún se puede añadir que la figura del fraude de ley en el ámbito jurídico tributario no implica una vulneración directa del ordenamiento jurídico, sino la realización de un hecho no gravado por la ley, pero al que ésta considera por vía de analogía, considera que ha de aplicarse el gravamen, al conseguirse un resultado equivalente.

El fraude de Ley tributaria exige, por otro lado, la presencia de un elemento subjetivo, el propósito de eludir la aplicación de la norma, propósito que ha de quedar acreditado en el especial procedimiento seguido para su constatación".

SEPTIMO.- Se plantean, a continuación las Sentencias citadas la diferencia entre fraude de ley y economía de opción del siguiente modo: "El fraude de ley así perfilado puede resultar difícil distinguirlo de la economía de opción. Esta es expresión de la libertad privada de elegir los negocios y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los derechos de la personalidad (artículo 10 de la Constitución Española).

Sin embargo, en el fraude, aparentemente análogo a aquélla en su aspecto externo, frente a la economía de opción, existe un abuso de derecho, ya no amparado por el ordenamiento jurídico, por cuanto el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas. El único motivo que ha guiado al sujeto al realizar los actos tributarios es minorar la carga tributaria que hubiera soportado de no realizar tales actos o negocios jurídicos".

OCTAVO.- Y ya ciñéndose al caso concreto que se contemplaba en las tantas veces mencionadas Sentencias (y que son, si no idénticos, prácticamente iguales al que se somete a nuestra consideración), el Tribunal Superior de Justicia de Navarra sigue diciendo que "así perfilado el fraude tributario entiende la Sala que a tenor de los hechos que fueron precedentemente descritos, y pese al uso de formas contractuales normales, usuales, pese a haberse realizado contratos típicos, la concreta forma en que se ha procedido a la realización de los concretos actos de disposición patrimonial realizados, lleva a entender que el propósito exclusivo que ha animado al sujeto pasivo en el presente caso ha sido el conseguir un beneficio fiscal, que no se habría producido de no efectuar la rocambolesca y meditada forma de conseguir una disminución patrimonial que no se genera, sino a través de la conjunción de dos normas, el Convenio de doble imposición hispano-austríaco, que impide el gravamen de los intereses abonados por la República de Austria y la ulterior compensación de la disminución patrimonial, aspecto éste exclusivamente respecto al que es de aplicación el ordenamiento interno.

No puede encontrarse otra explicación al "modus operandi" del sujeto pasivo, sino el entender que se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos en la venta del solar. Ninguna otra explicación racional puede darse a la adquisición de títulos de la deuda pública, para venderlos inmediatamente, tras el cobro de los intereses que genera el cupón. La sola forma en que se produjeron los hechos es expresiva del propósito elusivo de las normas fiscales, de lo que es demostrativo el hecho de que al margen de la esperada compensación con los incrementos patrimoniales existentes, los negocios realizados, dieron un resultado negativo como el señalado en los hechos probados.

Tal actuación del sujeto pasivo, excede a la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo, que el derecho no puede amparar, y ello por la aplicación de la figura del fraude de Ley Tributaria prevista en el artículo 24 de la Ley General Tributaria.

En abstracto, la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio jurídico válido, respaldado por el ordenamiento jurídico, al realizar actos negociales típicos, sin embargo en atención a las concretas circunstancias existentes en el caso que nos ocupa, y la concatenación de hechos que se ha descrito, no puede encontrarse en esta actuación otro propósito que el de la elusión fiscal. Se puede entender, sí, que por el Convenio de doble imposición con Austria no se graven los intereses de la deuda pública, pero otra cosa es que por el juego de las leyes del mercado, la ponderación del precio del título sufra una caída tras su venta, y que ésta pueda suponer conforme al ordenamiento jurídico interno una consideración como disminución patrimonial, que ha sido buscada de propósito para compensar con el incremento previamente existente. Máxime si se tiene en cuenta que tal minusvalía es más aparente que real, sólo nominalmente existente. Entendemos que existen pocos casos tan claros y patentes en que los perfiles del fraude de ley se muestran en toda su nitidez. En otro caso, esta figura sería siempre inaplicable, pues la validez formal de los negocios jurídicos civiles realizados, no impide al operador jurídico aplicar, en su caso, la institución del fraude de ley, penetrando en el "substratum" del auténtico fin perseguido, y aplicando si es procedente la norma fiscal que se ha pretendido eludir".

NOVENO.- Y siguiendo con el análisis de las consecuencias que derivan de la operación examinada dice el Tribunal que "si a consecuencia de los hechos con trascendencia tributaria analizados en la presente resolución sólo fuera de aplicación el ordenamiento interno no se generaría en ningún momento una consecuencia como la que se ha producido, como ya se ha recogido, que es resultado del juego de la aplicación conjunta del Tratado de doble imposición con Austria y la normativa interna de ámbito foral, sobre el Impuesto sobre la Renta. Ordinariamente con arreglo al ordenamiento interno se habría producido un gravamen de los intereses devengados, por lo que la existencia de una disminución patrimonial ulterior sería irrelevante, por cuanto ya habría existido un gravamen precedente. Ello conlleva un análisis de la debida entidad y alcance de los hechos acontecidos y sus consecuencias jurídicas.

Este análisis se efectúa para no rehuir el adecuado tratamiento de las diversas cuestiones analizadas, aun cuando en puridad no sería preciso ya que basta con entender existente fraude de ley, para que la demanda debiera ser íntegramente desestimada. Con ello no se entra en una interpretación económica de la norma, pues la definición del alcance de los hechos imponibles se ha de generar siempre con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho, según se desprende del artículo 28 LGT, sin perjuicio de la adecuada calificación del aspecto objetivo de dicho presupuesto de hecho, que exige determinar el verdadero alcance del mismo.

Es decir, se trata de precisar el alcance del hecho imponible, y una vez calificado considerar exclusivamente el mismo en atención a su carácter jurídico. De esta forma, no puede negarse so pretexto de que con ello se efectuaría una interpretación económica del hecho imponible la posibilidad de que se proceda la precisión del alcance de los hechos con trascendencia tributaria, pues lo contrario vendría a suponer la imposibilidad de que se indagara el debido alcance de tales hechos, quedando en tal hipótesis siempre vinculados la calificación formal que las partes realizasen de los actos o negocios jurídicos en que intervinieran, tesis ésta contraria al principio de calificación de tales actos con arreglo a su auténtica naturaleza jurídica, según se desprende del artículo 28.2 de la LGT (atendiendo a la auténtica naturaleza del hecho imponible, con independencia de la forma y denominación que les hayan dado las partes) y 25 de la LGT (sin que por la cita de este precepto se quiera expresar que en este caso ha existido simulación).

Con arreglo a ello ha de decirse que en el presente caso no ha existido una disminución patrimonial real, sino meramente formal o aparente, ya que los intereses percibidos y sólo gravables en Austria no han sido en puridad reales, sino meramente formales, pues cuando se adquieren los títulos ya estaban en realidad devengados, y en el precio de adquisición del título estaba comprendido la próxima, casi inmediata, percepción de los mismos. Por este motivo, no es desencaminado, como se hace en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 1999, citada acertadamente en la contestación a la demanda por el señor Asesor Jurídico del Gobierno de Navarra, el entender que el valor de adquisición del título ha de ponderar el importe de los intereses ya devengados, y de próximo vencimiento. Con ello entendemos que no se realiza una interpretación económica del hecho imponible, sino que de lo que se trata es determinar el alcance de la sustancia del aspecto económico, su auténtica naturaleza, y hallada y precisada, delimitado el aspecto objetivo del hecho imponible, estar a su verdadera naturaleza jurídica, que no puede estar en forma alguna determinada por una apariencia formal, aprovechando una maraña enrevesada de situaciones fácticas y jurídicas que impidan o compliquen la visión de la auténtica naturaleza del acto.

Por ello entendemos, que en el presente caso, no ha existido disminución patrimonial alguna".

DÉCIMO.- Con el fin de apoyar sus conclusiones en argumentos de autoridad, acude el Tribunal Superior de Justicia de Navarra a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, del modo que sigue: "La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000, aunque no se pronuncia expresamente sobre la procedencia de compensar la minusvalía pretendida por el actor -ya que lo que analizaba es la supuesta colisión entre el derecho interno y lo establecido en el Tratado de doble imposición-, de forma indirecta viene a considerar inaplicable la posible percepción de tal disminución patrimonial aparente, al expresar que la existencia o no de disminución patrimonial es exclusivamente una cuestión de derecho interno, no afectante a la efectividad de la exención reconocida en el tratado en cuanto a ventas de capital. Asimismo de forma indirecta viene a reconocer la improcedencia del cómputo como disminución patrimonial de la diferencia entre el valor de adquisición y enajenación de los títulos. Dicha sentencia se expresa en los siguientes términos:

"Pues bien, la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella represente, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación".

Dos son, pues, se insiste, las conclusiones a que esta sentencia aboca:

A) Que la no compensación como disminución patrimonial de la diferencia de valor no afecta a la efectividad del Tratado. Desde esta perspectiva es indiferente a los efectos que nos ocupan la ulterior revisión del Convenio de doble imposición, pues respecto a lo que es objeto de análisis basta con la regulación inicial de dicho Convenio.

B) La consideración de la improcedencia de la compensación de la supuesta y formal minusvalía con otras plusvalías, por venir a constituir una suerte de "prima tributaria", además de la exención de los rendimientos de capital, que es garantizada por el Convenio de doble imposición con Austria.

Esta sentencia del Tribunal Supremo es sumamente esclarecedora sobre el criterio del Alto Tribunal sobre la cuestión debatida".

UNDÉCIMO.- Poco ha de añadirse a lo expuesto anteriormente, ya que el caso que se somete ahora a nuestra consideración es esencialmente idéntico a los que fueron objeto de las sentencias citadas (sólo que el incremento de patrimonio compensado tiene un origen distinto, lo que ninguna trascendencia tiene a efectos de la resolución), por lo que no cabe sino desestimar la pretensión de los interesados.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de don CCC y doña BBB contra liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad número (...) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1992, confirmándose dicha liquidación en todos sus extremos.