Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990671 de 01 de Julio de 2003

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 01 de Julio de 2003
  • Núm. Resolución: 990671

Resumen

El Tribunal DESESTIMA el recurso interpuesto por el recurrente. No se observa error en la denominación del negocio según epígrafe de Licencia Fiscal. Procede la aplicación del régimen de estimación indirecta ante la falta de diligenciado de libros, de inventarios y reiterados saldos de caja negativos. A su vez se encuentran suficientemente justificados los índices empleados y los cálculos realizados. Y es posible imponer sanciones con motivo del descubrimiento de cuotas, a través del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

Cuestión

Procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta y de los concretos índices.

Contestación

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en BBB, en relación con liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1994 a 1997, ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo respecto del Impuesto y años de referencia, derivando en las Actas suscritas en disconformidad números (...) a (...), ambas inclusive, que contenían las correspondientes propuestas inspectoras.

SEGUNDO.- A la vista de las propuestas contenidas en las Actas, del informe ampliatorio y de las alegaciones formuladas por la interesada, dio la Sección gestora del Impuesto en dictar acto administrativo confirmatorio de las propuestas inspectoras, girándose simultáneamente las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral, de (...) de septiembre de 1999, señalando que ha apreciado error en la confección de las Actas, puesto que en ellas se dice que la interesada se halla dada de alta en el epígrafe de Licencia Fiscal 651.132 denominado "bar categoría especial", cuando lo cierto es que dicho epígrafe de Licencia Fiscal corresponde a negocios que se denominan "otros bares y cafés", circunstancia que ha de tenerse en cuenta por si resultase constitutiva de la aplicación de otros índices en régimen de estimación indirecta; que las Actas no contenían toda la información debida, particularmente en lo que hace a índices aplicados y cálculo de nuevas bases, razón por la cual dichas Actas deberían ser anuladas; que ninguna de las irregularidades contables apreciadas por la Inspección ha de ser tenida como tal; que, en primer lugar, la falta de diligenciado de libros no impide la determinación de la base imponible por el régimen que ordinariamente resulte aplicable; que tampoco la inexistencia de libro de inventarios ha de tenerse por relevante en orden a la fijación de los rendimientos a través de los métodos ordinarios, puesto que el negocio del caso tiene un almacén muy pequeño resultando irrelevantes las diferencias que pudiesen resultar de la cuenta de variación de existencias; que, por otro lado, la existencia de saldos acreedores de caja es perfectamente explicable y no ha de dar lugar a la aplicación del régimen de estimación indirecta; que la falta de correlación entre compras de diversos productos y ventas es un argumento carente de todo fundamento; que la correcta calificación del negocio como "otros bares y cafés" y no como bar de categoría especial ha de dar lugar a la aplicación de los índices que correspondan a esa calificación; que la Inspección no admitió determinados gastos de personal como deducibles, cuando lo cierto es que se hallan perfectamente documentados; que no procede la calificación de la pretendida infracción cometida como infracción de omisión, puesto que la cuota descubierta lo ha sido por aplicación del régimen de estimación indirecta. Solicita, pues, sean anulados los actos administrativos impugnados, declarando, en su lugar, ajustadas a Derecho las autoliquidaciones efectuadas por la reclamante.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Siguiendo el orden de alegaciones propuesto por la interesada, empezaremos por determinar si en anteriores fases procedimentales se ha cometido error al identificar el epígrafe de Licencia Fiscal 651.132 con la actividad de "bar categoría especial" (la interesada alega que dicho epígrafe se corresponde con la actividad "otros bares y cafés").

Pues bien: comprobados los archivos informáticos del Departamento de Economía y Hacienda se comprueba que, en efecto, la interesada se halló dada de alta, durante los períodos impositivos a los que se contrae la inspección, en el epígrafe de Licencia Fiscal 651.132, que según el Decreto Foral 13/1982, de 7 de octubre, se corresponde con la actividad "cafés y bares de categoría especial B), incluidas cafeterías", por lo que ante la inexistencia del error que denunciaba la reclamante no han de examinarse las alegaciones que del pretendido defecto derivaban (en orden, por ejemplo, a la aplicación de los índices correctos).

TERCERO.- Denuncia, por otro lado, la reclamante que las Actas carecen de la información precisa en cuanto a los índices aplicados y al cálculo de las nuevas bases, de modo que no disponía de los datos necesarios para poder prestar o no prestar su conformidad a las Actas. Dicha información sólo se incluyó con posterioridad en el informe ampliatorio. Ello ha de dar lugar a la anulación de las Actas por haberse causado indefensión al sujeto inspeccionado.

En este sentido ha de verse que el artículo 26.b) del Reglamento de la Inspección de la Hacienda de Navarra establece que las actas de inspección habrán de contener "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo". Dicho precepto debe complementarse con lo previsto en el artículo 34.5 del propio Reglamento de la Inspección de la Hacienda de Navarra que establece que "en las actas en discrepancia se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y sucintamente los fundamentos de derecho en que se base la regularización que se proponga, sin perjuicio de desarrollarse posteriormente, en informe ampliatorio, a realizar por el inspector actuante, dichos fundamentos" y con el contenido del artículo 38.2 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el ejercicio de 1987, que establece las menciones que ha de contener el informe ampliatorio que debe acompañar a las actas cuando la base imponible se determine a través del régimen de estimación indirecta. Es decir que en un supuesto de estimación indirecta, como el que nos ocupa, basta con que en las actas aparezca sucintamente la justificación de la aplicabilidad de dicho régimen de estimación indirecta y el resultado (base imponible) derivado de la aplicación de dicho régimen, siempre y cuando en el posterior informe ampliatorio se justifiquen de forma más detallada tanto los presupuestos habilitantes para la aplicación del régimen de estimación indirecta como todos aquellos datos y elementos que conduzcan a la fijación de la base imponible. Ha de desecharse, pues, este motivo de impugnación.

CUARTO.- Se discute por la reclamante, a continuación, la concurrencia en el caso de las irregularidades contables que, a juicio de la Inspección, fundamentan la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta. Vamos a examinarlas una por una:

A) Falta de diligenciado de los libros exigidos por el Código de Comercio. Sobre esta cuestión ya tuvo ocasión de pronunciarse el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria en su Acuerdo de 28 de noviembre de 1997, estableciendo que "en cuanto a si la falta de diligenciado de los libros puede considerarse anomalía contable de tal carácter en orden a la determinación directa de bases imponibles, ha de verse que en estos casos el diligenciado de libros es un substitutivo de la legalización de los libros establecidos por el Código de Comercio que en otros casos es obligado llevar; y que, así, ese diligenciado (al igual que aquella legalización) es, en principio, el presupuesto indispensable para poder atribuir a los asientos en ellos contenidos la necesaria fiabilidad previa. El defecto de referencia viene, de suyo, aquejado de un carácter de globalidad, de forma que no podría quedar salvado, a efectos probatorios, por justificantes u otra documentación referida a las operaciones y hechos habidos. (?)Así que cuando lo que se da es incumplimiento de ese básico presupuesto de diligenciado de los libros, ya en principio no hay por qué suponer que los asientos efectuados o los justificantes en su caso aportados se correspondan con la totalidad de operaciones y hechos habidos, sino que cabe pensar en la posibilidad (?) de ocultación de operaciones y hechos. Todo ello impide conocer los datos necesarios para la determinación directa de la base imponible porque impide conocerlos de modo fiable. Visto que los libros de necesaria llevanza en el caso vienen a sustituir, a efectos fiscales, a los que con carácter general establece el Código de comercio, cabe señalar que por su parte el artículo 36 de este cuerpo legal establece que el incumplimiento del requisito de oportuna legalización de los correspondientes libros priva ya de inicial eficacia probatoria a los asientos en ellos contenidos (el dicho precepto habla, al respecto, de validez o invalidez de la realización de los correspondientes asientos y anotaciones)". Y es de ver que ya el Tribunal Superior de Justicia de Navarra mantuvo en su Sentencia de 12 de febrero de 1997 idéntico criterio al aquí expuesto, por lo que debe desestimarse esta primera alegación tendente a desvirtuar la calificación de la falta de legalización o diligenciado de los libros como irregularidad sustancial contable.

B) Inexistencia de inventarios. Afirma la interesada en su reclamación que la obligación mercantil de formulación de inventario ha quedado adecuadamente cumplimentada, quedando ello recogido incluso en las diligencias de las actuaciones inspectoras, "en concreto, en la de 1 de marzo de 1999 en la que además de relacionarse los libros aportados, se adjunta a la citada diligencia el Inventario de cierre del ejercicio 1995 firmado por los inspectores actuantes y por el representante del contribuyente". Pues bien: a pesar de que en el expediente constan junto con la citada diligencia unas fotocopias de unas hojas denominadas "inventario de cierre del ejercicio", no pueden calificarse dichos documentos, en puridad, como inventarios, puesto que en ellos aparecen relacionadas partidas tales como "capital social", "pérdidas y ganancias", cuentas con proveedores, clientes, trabajadores, etc. Más bien podría tratarse de un balance de sumas y saldos o de un balance de situación, documentos contables que no pueden identificarse con el inventario.

Pues bien: respecto de la importancia que haya de atribuirse a la llevanza del libro de Inventarios en el marco global de una contabilidad ha de traerse aquí a colación el contenido de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 28 de enero de 1999, que dice lo siguiente: "Con relación al libro inventario, no dudamos en otorgarle ese carácter de sustancial a que se hace referencia pues dicho libro es el que permite comprobar que las existencias iniciales, relacionadas con las compras y las ventas, determinan las existencias finales como ya dice el Órgano de Informe y Resolución con el que también convenimos en que en ningún modo puede suplirse su ausencia con el hecho de que las existencias anotadas en otros registros a primeros de un año coinciden con las existentes a final del anterior, anotación que lo mismo puede ser reflejo de una realidad, como se pretende, que de un mínimo de sentido común que, lógicamente, obliga al sujeto pasivo del impuesto a concordar uno y otro dato en su contabilidad para evitar que un somero análisis de la misma ponga de manifiesto las irregularidades". Dicha Sentencia vino dada a consecuencia de recurso contencioso-administrativo interpuesto contra Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 27 de octubre de 1994 en el que se decía que "acudiendo, pues, al Código de Comercio, observamos que su artículo 33 establece unos mínimos registrales consistentes en ese Libro de Inventarios y Balances y otro Diario, sin perjuicio del resto de libros exigidos por leyes o disposiciones especiales, agregándose en el artículo 37 la necesidad de que, como es propio, en el Libro de Inventarios y Balances se transcriban al menos trimestralmente, con sumas y saldos, los balances de comprobación, y que anualmente hayan de recogerse el correspondiente inventario, así como el balance del ejercicio y la cuenta de resultados. En fin, ya una Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 1973, señalaba que, siendo así que el Libro de Inventarios y Balances estudiado en aquel caso no reunía los requisitos exigidos por el artículo 37 del Código de Comercio "en cuanto no pueden estimarse cumplidos con la exhibición de una relación mecanografiada de folios sueltos en papel común", procedía el apartamiento del régimen de determinación directa de bases, pues era claro que no se llevaba la contabilidad en debida forma. Pues bien, dándose aquí muy especialmente el extremo de carencia del Libro de Inventario, amén de suponer una transgresión sustancial de las normas de contabilización, impide valorar con exactitud la adecuada llevanza de los demás libros y registros contables, ya que con la existencia del Libro de Inventario se consigue comprobar si realmente las existencias iniciales unidas a las compras y deducidas las mercancías vendidas dan lugar a las existencias finales, sin que sea a estos efectos motivo suficiente para orillar la exigencia del documento contable en cuestión el que en la contabilidad de la sociedad irregular las existencias finales de un ejercicio sean coincidentes con las iniciales del inmediato siguiente".

Frente a tan categórica argumentación, viene a oponer la reclamante "que las variaciones que puedan producirse entre las existencias iniciales y finales de cada ejercicio son despreciables", dadas las características de la actividad, que no admite un almacenamiento de existencias a largo plazo. Sin embargo, ni en anterior fase de alegaciones ante la Sección gestora ni en ésta de posterior reclamación ha venido a ofrecerse prueba alguna de tan difusas afirmaciones, sin que pueda llegar a aseverarse por este Tribunal que las puras y simples características genéricas de una clase de negocios o actividades puedan dar lugar al decaimiento de la obligación de llevanza del libro de Inventarios; a lo sumo podría llegar a pensarse en tal decaimiento a la vista de las concretas características del negocio que da lugar a la actuación inspectora, que, como decimos, no han llegado a probarse adecuadamente ante este Tribunal. Por todo ello, ha de rechazarse también esta alegación.

C) Reiterada aparición de saldos negativos de caja. Frente a tal descubrimiento realizado por la Sección gestora opone la reclamante que donde se ha observado tal anomalía es en el Libro Mayor, que no es de llevanza obligatoria, según las prescripciones del Código de Comercio. Por otro lado, señala que este hecho es puramente circunstancial, hasta el punto de que a final de año siempre queda debidamente ajustado el correspondiente saldo, sin que la situación detectada por el Servicio de Inspección afecte a la credibilidad que ha de atribuirse a la contabilidad.

Sin embargo, la reclamante no ofrece explicación alguna acerca del porqué de tan extraña situación, limitándose a afirmar que no es una práctica contable inusual y que en el ámbito contable se dan otras situaciones en las que la imagen de la contabilidad no es fiel reflejo de la situación negocial, previéndose por el Plan General de Contabilidad determinadas correcciones valorativas y ajustes que permiten restablecer la concordancia entre contabilidad y realidad negocial. Por el contrario, el más elemental análisis de la situación planteada nos revela que a un saldo acreedor en la cuenta de Caja o del Diario de Caja se llega por un exceso de salidas de numerario respecto de las entradas, situación de iliquidez totalmente ilógica, ya que ese exceso de salidas de numerario respecto de las entradas debería haberse compensado de algún modo (el más sencillo, la obtención de un préstamo concedido por una entidad bancaria o un particular, o un traspaso de dinero desde el patrimonio personal al patrimonio empresarial del sujeto inspeccionado). Y de no ofrecerse una razonable explicación por parte del sujeto pasivo, ha de pensarse que se daban en el caso ventas no contabilizadas, puesto que no es asumible desde el punto de vista de la razón que se diesen situaciones en las que no ya sólo el negocio no disponía de numerario alguno (ni siquiera, por ejemplo, para devolver cambio a los clientes) sino que, además, se diese el caso de hallarse el negocio con un saldo de la cuenta de Caja negativo.

Así pues, la observación conjunta de los hechos y circunstancias examinados da lugar a que hayamos de entender que en el caso se produjeron irregularidades contables sustanciales que legitiman la utilización del régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible.

QUINTO.- Junto a los defectos anteriormente examinados, la Inspección denuncia la falta de correlación entre compras de diversos productos y ventas realizadas, pero sin aclarar cómo se ha detectado tal falta de correlación. En efecto: a menos que hayamos entendido mal el informe ampliatorio, con los cálculos que aparecen en el mismo no se trata de justificar este denominado por la Inspección error sustancial, sino que lo que se trata de justificar es el posterior empleo del valor máximo del índice ventas/compras a efectos de la fijación de la base imponible. Por tanto, este último "error sustancial" no ha de ser tomado en cuenta con el fin de fundamentar la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta, puesto que no ha venido a mostrarse suficientemente esa falta de correlación entre determinadas compras de productos y ventas.

SEXTO.- Vista ya la procedencia de aplicar al caso el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, ha de verse ahora si la Inspección ha utilizado un método adecuado para la determinación de la base imponible y ha justificado debidamente sus cálculos. En este sentido, la Inspección viene a señalar en su informe ampliatorio que "el índice aplicado para el cálculo de las ventas ha sido el que figura en el estudio económico de la actividad, realizado por el Ministerio de Economía y Hacienda en su remesa XXI, aplicando el valor máximo del índice ventas/compras cifrado en 2,61". Justificado el lugar de donde se extrae el índice empleado, procede a continuación examinar si la Inspección ha cumplido con su deber de justificar el empleo del índice en su valor máximo. Para ello, parte de los datos facilitados por el propio sujeto inspeccionado, datos a los que aplica unas sencillas reglas de cálculo derivadas tanto de la experiencia cotidiana en actividades de hostelería como de los propios datos a los que se ha hecho alusión, concluyéndose con ello que al menos en uno de los dos negocios inspeccionados (y que distan uno de otro unos doscientos metros) el ratio que resultaría de esos datos sería incluso superior al propuesto de 2,61.

Frente a tal argumentación opone la interesada que los cálculos que realiza la Inspección para fundar finalmente la utilización del valor máximo del índice no son correctos, puesto que la experiencia en materia de hostelería no arrojaría los resultados alcanzados por la Inspección. Sin embargo, hay que tener en cuenta que esos cálculos realizados por la Inspección no sirven para obtener directamente el ratio aplicable, sino que se utilizan simplemente a título orientativo para fundar la aplicabilidad del valor máximo del índice, hasta el punto de que reconoce la Inspección que de haber empleado los datos facilitados por la interesada el resultado habría sido incluso superior. Hay que concluir, pues, que el empleo del valor máximo del índice se halla plenamente justificado, a juicio de este Tribunal.

SÉPTIMO.- Tras haber calculado la Inspección las ventas estimadas del negocio por relación con las compras, procede a determinar los gastos deducibles para llegar finalmente a la determinación del rendimiento neto de la actividad. Aquí radica el último punto de discrepancia puesto de manifiesto por la interesada en su reclamación. En concreto, la Inspección no admite como gasto deducible la totalidad de los gastos de personal registrados en los libros aportados. Razona la Inspección que sólo admite como deducibles aquellos gastos de personal que han sido objeto de reflejo en las declaraciones de retenciones (modelo 190) y que coinciden con los reflejados en las nóminas aportadas, excluyéndose aquellos otros pretendidos gastos de personal que se hallan documentados en forma poco fiable, a juicio de la Inspección, y que podrían llegar a considerarse liberalidades, con lo que no resultarían deducibles. A ello opone la interesada que son gastos de personal en los que se ha incurrido efectivamente, por lo cual deben resultar deducibles.

Antes de entrar en el examen del fondo de la cuestión hay que tener en cuenta que en el escrito de reclamación se solicitó por parte de la interesada la apertura de período de prueba referente a dichos gastos de personal, concretándose la proposición de prueba en el momento en el que el Tribunal la ofreciese.

Ofrecido período de vista del expediente y con correlativa presentación de las oportunas alegaciones complementarias y solicitud de práctica de prueba, la notificación del oficio en que tal ofrecimiento se contenía fue devuelta por ausencia de la interesada. Si a lo anterior unimos el hecho de que desde el momento de interposición de la reclamación hasta el inmediatamente anterior al de resolución de la misma podía la interesada haber presentado las pruebas oportunas, sin oponerse obstáculo alguno por este Tribunal a tal actividad probatoria, y, por otro lado, la presencia en el expediente de los justificantes a los que se viene haciendo alusión, estimamos que resulta posible conocer de la cuestión planteada aun sin haberse presentado finalmente por la interesada esas pruebas complementarias.

Y así, hemos de convenir con la Inspección en que los justificantes presentados son escasamente fiables por sus características objetivas (muchos de ellos aparecen en hojas cuadriculadas sin ningún tipo de matriz que pudiera venir a garantizar su fiabilidad, siendo así que cuando se trata de recibos insertos en un talonario no se aporta dicha matriz con el fin de concordar los recibos emitidos con las matrices; y, junto a ello, aparecen añadidos los nombres de pila de los perceptores). Además, en muchos de los mencionados recibos no se consigna el concepto en que tales cantidades se abonan (no tienen por qué calificarse entonces como sueldos, podría llegar a tratarse de repartos del tronco de propinas, por poner un ejemplo) o, a lo sumo, las palabras "extra" o "mes".

Hemos de convenir con la Inspección que no se entiende cómo habiéndose producido por los trabajadores la percepción de sus haberes por la ordinaria vía de las nóminas, aparecen ahora estos otros justificantes en los que, se dice, figuran, haberes complementarios de los satisfechos por vía de nómina. Es más: se desconoce si esos justificantes de cobro son complementarios de las nóminas o si, simplemente, se superponen a ellas, de modo que esos reconocimientos de cobro lo son de parte de las nóminas que debía satisfacer la interesada. De todo ello no se ha dado cumplida acreditación ni en fase de inspección, ni en la posterior ante la Sección gestora, ni ahora ante este Tribunal, con la aportación, por ejemplo, de los justificantes bancarios a través de los cuales se hubieran podido acreditar sucesivas salidas de dinero tendentes a cumplir con los compromisos salariales. Por otro lado, esos pretendidos complementos salariales no han sido objeto de declaración por parte de los empleados, entre otras razones porque tampoco la empresa los hizo constar en su declaración de retenciones ni en los certificados facilitados a dichos empleados con el fin de confeccionar sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.Por todo ello, no desvirtúa la conclusión alcanzada por la Inspección la argumentación vertida por la reclamante en su escrito de recurso en el sentido de tratarse de haberes derivados de convenio particular con los trabajadores, siendo así que en el marco de ese convenio se satisfacían esas cantidades complementarias.

OCTAVO.- Por último, la reclamante no se halla de acuerdo con la calificación de la infracción tributaria cometida como de omisión a los efectos de la imposición de las correspondientes sanciones, y ello por dos razones: por haberse determinado la base imponible y, por ende, la cuota descubierta a través del método de estimación indirecta y, por último, porque parte de la base descubierta viene dada por la atribución de carácter no deducible a determinados gastos, situación que habría de ser catalogada como diferencia de criterios basada en una diferente interpretación de la normativa fiscal aplicable.A) Respecto de la primera cuestión, existen ya algunos pronunciamientos tanto en el ámbito de la doctrina administrativa como de carácter jurisdiccional que se inclinan por admitir la posibilidad de admitir la aplicación de sanciones aun en el caso de que las cuotas descubiertas lo hayan sido tras la aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles. Así, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de diciembre de 1994 dice que "efectivamente es indiscutible que el Derecho sancionador administrativo y concretamente el tributario, se encuentra sujeto a los principios rectores de derecho penal, y muy especialmente, al derecho de presunción de inocencia del art. 24 de la Constitución Española y, así lo ha reconocido el TC en su fundamental Sentencia, entre otras muchas, de 26 de abril de 1990, en la que se afirma que: «la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular». Continúa la citada resolución del alto Tribunal afirmando que «el derecho a la presunción de inocencia comporta: que la sanción está basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio». Finalmente concluye que «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 CE, rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción».

Siendo cierto lo anterior, tampoco lo es menos, la necesaria distinción, entre indicio o conjetura e, inferencia o deducción naturalmente fundada. Es obvio que, un simple indicio o pura conjetura no podrá destruir la presunción de inocencia, contrariamente a lo que ocurre con una inferencia o deducción bien y, naturalmente fundada. Obsérvese finalmente que, si el procedimiento deductivo no fuera correcto ello no comportaría simplemente la nulidad de la sanción impuesta, sino que esa carencia lógica alcanzaría a la determinación de la base, y en consecuencia, el método estimativo aplicado sin que, consecuentemente, pueda hablarse de una verdad fiscal, a efectos de determinación de la base y, una verdad fiscal-material a efectos de imposición de sanciones".

En el mismo sentido, la Audiencia Nacional tiene dicho en su Sentencia de 17 de febrero de 1998 que "tales sanciones son las que procederían en principio, ya que en definitiva el sujeto pasivo ha dejado de declarar unas bases que se ha estimado que son existentes. No siendo argumento válido en contrario, el que emplea la parte recurrente al sostener que el sistema de determinación indirecta de bases no señala los verdaderos ingresos tributables del sujeto pasivo, dado que ello no es así por cuanto que, como ya se explicó antes, la estimación indirecta es, en definitiva, un sistema de estimación subsidiario, pero es obviamente un sistema de estimación, a través del cual disponen las normas tributarias que se determinen las bases del sujeto pasivo, de tal forma que, finalmente la cifra señalada tiene en realidad el mismo valor que si hubiera sido determinada en un sistema de estimación directa".

Por último, las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de octubre de 1995 y 10 de enero de 1996 abundan en el mismo criterio, por lo cual no ha atenderse a esta primera alegación relacionada con la imposición de sanciones en el caso.

B) Respecto de la segunda cuestión es evidente, a la vista de lo que ya se ha dicho en el Fundamento de Derecho anterior que no nos hallamos ante un descubrimiento de cuota que derive de razonable divergencia en la interpretación de la norma tributaria, puesto que lo que se pone en duda es la propia existencia de esos haberes complementarios cuya deducción se pretendía, por lo que ha de reputarse que la sanción derivada de infracción por omisión se halla perfectamente justificada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad números (...) a (...), ambas inclusive, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1994 a 1997, confirmándose dichas liquidaciones en todos sus extremos.

Estimación indirecta
Inventarios
Licencia fiscal
Legalización
Gastos de personal
Acto administrativo impugnado
Determinación de la base imponible
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Saldo acreedor
Omisión
Actos confirmatorios
Recibo de salarios
Acta de inspección
Período impositivo
Indefensión
Balance contable
Capital social
Error sustancial
Proveedores
Ocultación
Apartación
Presunción de inocencia
Cuenta de pérdidas y ganancias
Sociedad irregular
Gastos deducibles
Mercancías
Libro mayor
Patrimonio empresarial
Actividad inspectora
Traspaso
Práctica de la prueba
Fase de alegaciones
Alegaciones complementarias
Proposición de la prueba
Modelo 190. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta
Período de prueba
Rendimientos netos
Prueba de cargo
Responsabilidad
Carga de la prueba
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