Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990703 de 01 de Julio de 2003

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 01 de Julio de 2003
  • Núm. Resolución: 990703

Resumen

Subrogación en las deudas y responsabilidades tributarias en caso de fusión. Gastos deducibles: liberalidades, pérdidas por transmisión de activos, remuneraciones a los miembros del Consejo de Administración. Operaciones vinculadas: préstamos a socios sin interés. Intereses de demora. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Cuestiones derivadas de Actas de Inspección por el Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

Examinado escrito presentado por don AAA en representación de la sociedad "CCC" como absorbente de la sociedad "BBB", con C.I.F. número (...), en relación con liquidaciones derivadas de Actas de Inspección levantadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1994 y 30 de junio de 1995.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y ejercicios de referencia, derivando en Actas, suscritas en disconformidad, números (...) y (...), que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta y del informe ampliatorio de la Inspección, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de dicha propuesta, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito remitido por correo certificado el día (...) de septiembre de 1999, solicitando la anulación de las liquidaciones practicadas aduciendo para ello las razones que entiende convenir al logro de su propósito.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Se alega por la recurrente una serie de defectos formales cuya estimación llevaría a la anulación del procedimiento seguido, por lo que procede iniciar este Acuerdo con el análisis de los mismos.

En primer lugar, en cuanto a las alegaciones presentadas relativas a la posición de la sociedad recurrente, "CCC", en relación con las actuaciones de inspección, ha de tenerse presente que el artículo 11.1 de la Ley Foral 8/1992, de 3 de junio, por la que se regula el régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y relaciones sociedades matriz-filial establecía que "cuando las operaciones mencionadas en el artículo 1º determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente que se encontrasen pendientes en el momento de adoptarse el correspondiente acuerdo". En relación con el citado artículo ha de señalarse que, en primer lugar, la sucesión producida como consecuencia de una fusión por absorción, como en el presente caso, ha de ser calificada como sucesión a título universal. Consecuentemente con dicha calificación, habrá de traerse a colación lo establecido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de septiembre de 1999 (que vino a anular la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 1994 alegada por la recurrente) que, en relación con la sucesión en la deudas y responsabilidades tributarias prevista en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, "entiende que la expresión «deudas y responsabilidades tributarias derivadas ...» comprende todas las obligaciones tributarias devengadas ex lege, con anterioridad al cambio de titularidad, aunque, por supuesto, algunas de ellas sean liquidadas con posterioridad".

Por último, en cuanto a la existencia de un supuesto de derivación de responsabilidad en relación con la entidad recurrente, habrá de tenerse en cuenta que, tratándose como ya se ha señalado, de un supuesto de sucesión a título universal no estamos ante una derivación de responsabilidad por deudas anteriores de la sociedad extinguida, sino en un caso de subrogación en la posición de la citada sociedad. En relación con lo dicho podemos traer a colación lo establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia ya citada de 24 de septiembre de 1999 cuando hace referencia a "la doctrina mantenida en nuestra Sentencia de 26 de mayo de 1994, que sostiene que en los supuestos de sucesión a título universal, el adquirente sucede directamente en todas las obligaciones, incluidas las tributarias, sucesión evidentemente más amplia que la responsabilidad especial del artículo 72 de la Ley General Tributaria, por cuanto no se limita a las obligaciones tributarias derivadas de explotaciones económicas, y sobre todo no queda condicionada a la declaración de responsabilidad subsidiaria, previa falencia del sujeto pasivo transmitente".

Así pues, no procederá anular el procedimiento inspector desarrollado como solicita la recurrente.

TERCERO.- Entrando ya en el análisis de las alegaciones realizadas sobre el fondo del asunto, las mismas se concretan en la oposición de la recurrente a las regularizaciones propuestas en relación con pérdidas por la transmisión de vehículos de turismo, partidas calificadas como liberalidades, retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración, presunción de intereses por préstamos a socios, pérdidas por transmisión de valores e intereses de demora a favor de la entidad declarante.

En cuanto a la deducción de pérdidas generadas por la transmisión de vehículos de turismo de titularidad de la entidad interesada, viene a señalarse en el informe ampliatorio que la misma no resulta admisible por cuanto ya habrá sido deducido su importe mediante los correspondientes ajustes extracontables que la sociedad (en concreto la antigua sociedad existente antes de la escisión denominada también "BBB) habría realizado durante los ejercicios 1992, 1993 y 1994 (hasta el cierre del mismo el 21 de julio consecuencia de la citada escisión). Pero, como bien pone de manifiesto la entidad recurrente, tales ajustes extracontables fueron rechazados por los inspectores actuantes en sus propuestas de regularización y, asimismo, por las liquidaciones giradas por los órganos de gestión en relación con las mismas, y también se ha rechazado la pretendida deducibilidad de tales gastos en Acuerdo adoptado por este Tribunal en relación con la correspondiente reclamación económico-administrativa interpuesta contra tales liquidaciones (expediente 693/99), por lo que resultará deducible la pérdida contabilizada por la entidad en relación con la citada transmisión.

CUARTO.- En relación con la exclusión de la deducibilidad de gastos calificados en el informe ampliatorio como liberalidades, se opone la entidad recurrente al considerar, en esencia, que en tales gastos no existe un "animus donandi", sino que se trata de gastos relacionados con atenciones a clientes y proveedores respecto de los cuales debe admitirse su necesidad, entendida como utilidad o conveniencia, para la obtención de ingresos.

Pues bien, respecto de tales gastos, consistentes fundamentalmente en pagos a restaurantes u hoteles, así como compras de lotería y otras compras no especificadas, nada viene a acreditarse por la recurrente con relación a su pretendida finalidad de gastos de atención a clientes y proveedores. Asimismo, no se viene a justificar la inclusión en la misma cuenta de "Atenciones" de ciertas partidas que, según alega la recurrente, corresponderían a otros conceptos distintos, tales como seguros, papelería, ferretería, transportes, telegramas, de modo que, con el fin de dotar a la referida cuenta de una cierta homogeneidad, habrá que concluir que los citados gastos no lo eran por actos de gestión corriente de la entidad, los cuales tendrían su específico acomodo en otras cuentas de la sociedad; y en cuanto a los asientos reflejados como "pagos" a Cruz Roja, tampoco viene a aclararse el sentido que pudiera tener la inclusión de estos pretendidos donativos en una cuenta correspondiente a gastos de representación de la sociedad. En consecuencia, ante la falta de acreditación de la vinculación de los gastos con la obtención de ingresos por parte de la recurrente, habrá de mantenerse la no deducibilidad de los mismos en los términos establecidos en las actas y posteriores liquidaciones practicadas.

QUINTO.- Entre los gastos cuya deducibilidad no fue admitida por los inspectores actuantes se encuentran también los referentes a remuneraciones satisfechas a los miembros del consejo de administración. En relación con tales gastos, se señala en el informe ampliatorio que "la empresa fija en sus estatutos una retribución mínima a sus consejeros de acuerdo con un criterio ajeno a los resultados de la propia entidad", siendo tal retribución "de naturaleza única, ya que no prestan a la empresa, (?), servicios distintos que los propios de su condición de administradores de la compañía, por lo que en cualquier caso está sometida al límite del 10% establecido y regulado en el artículo 9-n del D.F.L. 153/1986, de 13 de junio". La entidad recurrente se opone, por su parte, a la aplicación del citado límite al no consistir la retribución en una participación en beneficios de la entidad.

A estos efectos, el citado artículo 9.n) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades establecía entre los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos "las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos". En este sentido ha de tenerse presente lo establecido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 1996 según la cual "si estos servicios (tales servicios, según el párrafo anterior del mismo Fundamento de Derecho Segundo, eran en el caso en cuestión tanto los "actos fundamentales de gestión y administración", como "la prestación de servicios profesionales") estuviesen remunerados de modo fijo, con independencia de si existen o no beneficios, serían deducibles como gasto fiscal, sin aplicación del límite máximo del 10 por 100, al amparo de lo dispuesto en el artículo 14 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 diciembre, respecto del ejercicio 1978, y en el artículo 13, apartado d), de la Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, respecto del ejercicio 1979, pues en ambos textos legales, el límite del 10 por 100 sólo se refiere a los supuestos en que los consejeros, gestores, o administradores son retribuidos por su trabajo, como tales, por medio de participaciones en beneficios e incluso en el Texto Refundido de 23 diciembre 1967, (art. 17.22) cuando la retribución fuese mediante participaciones «en ingresos, gastos, producción o en cualquier otro concepto análogo...» (en igual sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 octubre 1998)." En efecto, ha de tenerse en cuenta que la limitación establecida en el artículo 9, apartado n), en relación con la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad sólo hace referencia a aquellos supuestos en que tal retribución consista en una participación en los beneficios de la entidad (supuesto en el que el gasto no sería contabilizado como tal en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad) pero no en los demás supuestos de retribución de las funciones de administrador de la sociedad, sin que resulte exigido por la norma que los administradores, para que sus retribuciones sean deducibles, deban desempeñar otros trabajos o prestar otros servicios a la entidad (señala la Sentencia citada que "esta naturaleza dual de la retribución de los socios gestores se justifica por la peculiaridad del trabajo que prestan en la Sociedad, pues no se limitan a la dirección y gestión de la misma, sino que son ellos los que realizan la actividad que constituye su objeto social, que es el ejercicio profesional de Agente de Aduanas, por ello es perfectamente lógico que los socios sean retribuidos mediante una participación en los beneficios, en su condición de socios, y, a la vez, como actúan y ejercen una actividad profesional, sean retribuidos sus servicios como honorarios o mediante una cantidad previamente establecida", de donde podemos deducir que las actividades de gestión y dirección son también una prestación de servicios hacia la sociedad). Y debe observarse además, que, en el presente caso, las remuneraciones satisfechas a tales administradores no guardan relación alguna con una posible participación en el capital social de la entidad pagadora, por lo que resulta evidente que la remuneración lo es por la prestación de servicios a la misma, aun cuando lo sean únicamente de dirección y gestión de la misma. Así pues, procederá admitir la deducibilidad de los referidos gastos.

SEXTO.- En cuanto a la imputación de intereses derivados de préstamos otorgados a socios de la entidad como consecuencia de atribuir a los mismos el carácter de operación vinculada, la recurrente señala en su escrito de recurso que "nada tiene que objetar esta parte al principio de valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios en condiciones de mercado entre partes independientes", si bien se opone, por una parte, a la aplicación a las operaciones del interés legal del dinero, al considerar que el mismo no se corresponde con un interés de mercado, y, por otro lado, a la aplicación del tipo de interés a los saldos existentes a fecha de inicio de cada ejercicio, al no tenerse en consideración la existencia de devoluciones parciales efectuadas por los socios.

A) En cuanto a la aplicación a las operaciones vinculadas del interés legal del dinero como interés de mercado, no parece descabellada la actuación de los inspectores, al amparo de lo establecido en la jurisprudencia habida en relación con el tema, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992 cuando establece: "Sabido es que, con arreglo al art. 16-1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27-12-1978, «los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad» regla que tiene su excepción en el ap. 3 del propio artículo al disponer que «cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes», y esta misma regla se aplica a «las operaciones entre una Sociedad y sus socios» (art. 16-4-b). De esta forma es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el préstamo concedido por el señor M. a la sociedad en régimen de transparencia fiscal -de que es socio «Málaga Comercial SA», habría de ser estimado «en condiciones normales de mercado» que, ciertamente, no pueden ser otras sino retribuido y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero". Idéntico criterio ha sido mantenido por el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de abril de 2000 o por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, en Sentencia de 23 de abril de 2002.

B) Y, en relación con la segunda alegación que realiza la entidad recurrente, a saber, que se tengan en cuenta a efectos de determinación de los intereses imputables las devoluciones realizadas por los socios a lo largo de los diversos periodos impositivos, ha de tenerse presente que la única devolución realizada, a la vista de los datos obrantes en el expediente y derivados de la contabilidad de la inspeccionada, se produjo con fecha 23 de diciembre del año en cuestión, de modo que es inapreciable el impacto que tal devolución haya podido tener en el cálculo de los intereses.

SÉPTIMO.- En relación con la regularización de las cantidades deducibles en concepto de "disminución patrimonial procedente de venta de valores", habrá de confirmarse el criterio mantenido en el Acta y en la liquidación impugnada a la vista de lo acordado por este mismo Tribunal en relación con la reclamación económico-administrativa (expediente número 693/99 de este Tribunal) interpuesta por la interesada relativa a liquidación correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1993. En efecto, en el citado Acuerdo se establece que "en relación con la regularización correspondiente al año 1993 habremos de estar de acuerdo con la propuesta inspectora no pudiendo exceder la dotación deducible en el ejercicio de la depreciación correspondiente a dicho año resultante de los valores teóricos de la sociedad participada". En consecuencia, por tanto, la minoración no admitida como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1993 habrá de computarse como disminución patrimonial con ocasión de la venta de las participaciones.

OCTAVO.- Por último, en relación con el pretendido abono de intereses, no procede estimar la pretensión de la interesada puesto que ni nos encontramos en un supuesto de retraso en la devolución de los saldos a favor del contribuyente autoliquidados por el mismo, ni ante ninguno de los supuestos previstos para la devolución de ingresos indebidos, tales como duplicidad en el pago de deudas, ingresos superiores a los importes autoliquidados o liquidados por la Administración, ingresos realizados después de la prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda tributaria, rectificación de errores materiales o de hecho o impugnación de autoliquidaciones.

NOVENO.- En consecuencia, a la vista de lo establecido en los Fundamentos de Derecho anteriores, procederá admitir parcialmente las pretensiones de la recurrente y fijar una base imponible negativa para el ejercicio comprendido entre el 22 de julio de 1994 y el 31 de diciembre de 1994 de 308.245.459 pesetas, al admitirse como gastos fiscalmente deducibles los correspondientes a pérdidas por transmisión de vehículos (3.123.335 pesetas) y retribuciones a consejeros (4.833.332 pesetas), y manteniéndose para el ejercicio cerrado el 30 de junio de 1995 una base imponible con importe 0 pesetas como consecuencia de la total compensación de la base imponible previa (229.615.579 pesetas resultado de la regularización propuesta por los inspectores actuantes) con la base imponible negativa del ejercicio anterior.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la sociedad "CCC" como absorbente de la sociedad "BBB" en relación con liquidaciones derivadas de Actas de Inspección levantadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1994 y 21 de junio de 1995, debiendo actuarse conforme resulta de lo señalado en la parte final del Fundamento de Derecho Noveno anterior.

Impuesto sobre sociedades
Responsabilidad tributaria
Obligaciones tributarias
Consejo de administración
Acta de inspección
Intereses de demora
Gastos deducibles
Operaciones vinculadas
Derivación de responsabilidad
Responsabilidad
Ajuste extracontable
Proveedores
Participación en beneficios
Actos confirmatorios
Acto administrativo impugnado
Prestación de servicios
Canje de valores
Aportaciones de activos
Fusión por absorción
Responsabilidad por deudas
Subrogación
Fondo del asunto
Procedimiento inspector
Explotación económica
Administrador social
Transmisiones de valores
Interés legal del dinero
Liquidación girada
Animus donandi
Donativos y liberalidades
Gastos de representación
Rendimientos netos
Cuenta de pérdidas y ganancias
Socio gestor
Representante aduanero
Actividades profesionales
Objeto social
Disminución del patrimonio
Capital social
Valor contable
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