Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990728 de 01 de Julio de 2003

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 01 de Julio de 2003
  • Núm. Resolución: 990728

Resumen

Se alega la no procedencia de la utilización del régimen de estimación indirecta. Se estima parcialmente el recurso. El sujeto pasivo, en régimen general del IVA, está obligado a llevar la contabilidad y los libros establecidos. El no figurar el libro Diario de manera correcta, supone una irregularidad suficiente para fundamentar la aplicación del citado régimen. El concreto método empleado ha sido el índice de compras y ventas. Pero al no haberse justificado el porqué de su utilización ni el valor en que ha consistido, procede la anulación de la liquidación y la retrotracción del expediente hasta el momento de confección de un nuevo informe ampliatorio. Ante una eventual solicitud de deducción del IVA soportado consignado en facturas no anotadas, cabrá aplicarse, pero debiendo aceptarse también en la parte que le perjudica, como es su repercusión en el cálculo del índice.

Cuestión

1º Aplicación del régimen de estimación indirecta. 2º Justificación del concreto método empleado. 3º Deducción del IVA soportado consignado en facturas no anotadas.

Contestación

Visto escrito presentado por doña (?) en representación del ente sin personalidad jurídica ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1995 a 1997, ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo respecto del Impuesto y años de referencia, derivando en las Actas suscritas en disconformidad números (...), ambas inclusive, que contenían las correspondientes propuestas inspectoras.

SEGUNDO.- A la vista de las propuestas contenidas en las Actas, del informe ampliatorio y de las alegaciones formuladas por la representación del ente interesado, dio la Sección gestora del Impuesto en dictar acto administrativo parcialmente confirmatorio de las propuestas inspectoras, girándose simultáneamente las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la representación del ente interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral, de (...) de octubre de 1999, alegando que la Inspección comunicó a la representante del ente que debía aplicarse la estimación indirecta con base en la gran diferencia existente entre los ingresos declarados y los que figuraban en las cuentas bancarias de la sociedad, en la deficiencias formales que presentan algunas facturas y en la falta de justificación de los pagos realizados a los camareros durante las fiestas patronales de la localidad; que las diferencias relativas a los ingresos se justificaron debidamente por el ente inspeccionado, momento a partir del cual la Inspección cambió de razonamiento en orden a la aplicación del régimen de estimación indirecta, que se mantuvo; que, sin embargo, no se ha producido en el caso incumplimiento sustancial de las obligaciones contables; que, por otro lado, las diferencias entre el IVA soportado declarado y el consignado en el Libro Registro de facturas recibidas no es imputable a los interesados, puesto que los errores que se pudieran haber detectado responden a un incorrecto funcionamiento del programa informático; que la Inspección no ha razonado por qué ha elegido el valor medio del índice ventas/compras utilizado. Solicita, pues, sea declarada la nulidad de las declaraciones impugnadas por entender que no procede en el caso la utilización del régimen de estimación indirecta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para 1987, establece lo siguiente:

?Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración Tributaria de Navarra el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando aquellos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes o de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes?.

El primer paso que hay que dar en orden a determinar si resulta o no aplicable a un sujeto pasivo el régimen de estimación indirecta de bases imponibles cuando se trate de llevar adelante una inspección que verse sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido es conocer cuál sea el régimen tributario al que se halla sometido el sujeto inspeccionado (esto es, el régimen general, el simplificado o algún otro de los regímenes especiales), puesto que de ello dependerán las obligaciones formales (en particular, las contables, registrales y de conservación de registros y facturas) que necesariamente han de ser por él observadas.

Y así, en el presente caso consta (y este hecho no ha venido a ser desmentido por el sujeto pasivo) que el ente inspeccionado renunció en su día a la aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido al que, por lo que se ve, se hallaba sometido el ente inspeccionado de acuerdo con los requisitos y condicionantes previstos por la normativa vigente. Ello supone la automática aplicación al caso del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pues bien: el artículo 109.1.4º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, entre otras obligaciones a cumplir por los sujetos pasivos del Impuesto, la de ?llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables?, siendo así que los artículos 53 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, establecen la obligación de llevar, en los casos en que así se halle previsto, los Libros Registro de facturas emitidas, facturas recibidas, bienes de inversión y determinadas operaciones intracomunitarias. Pues bien: la llevanza de estos específicos libros exigidos por la normativa fiscal no excluye la llevanza de los libros exigidos por la normativa contable; véase que el propio artículo 109.1.4º incluye la expresión ?sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables?. Por otro lado, en un negocio de las características del que es objeto de examen (negocio de hostelería que desarrolla las actividades de bar y restaurante) resulta absolutamente imprescindible la llevanza de los libros obligatorios del Código de Comercio (libro Diario y libro de Inventario de Cuentas y Anuales), y en particular la del libro Diario, puesto que los asientos que se hagan en el libro de facturas emitidas (exigido por la normativa fiscal) no agotarán todas las operaciones en las que el sujeto pasivo repercuta IVA (los negocios de hostelería se hallan autorizados a expedir tiques en lugar de facturas y no existe obligación de realizar anotaciones individualizadas por cada uno de los tiques expedidos), lo que exige contar con un libro contable en el que queden reflejados cuantos ingresos perciba el sujeto pasivo con motivo de la realización de su actividad.

En el presente caso, resulta que en diligencia de (?) de febrero de 1999, en la que se documenta la entrega de libros por parte del sujeto pasivo a la Inspección, no figura dicho libro Diario como aportado a la Inspección, la cual indica en el informe ampliatorio que ?no se aportó el libro diario de contabilidad, aunque sí el extracto de cuentas y el balance. En el transcurso de la Inspección los sujetos pasivos manifestaron que el libro Diario no se podía aportar por tener un problema de tipo informático, también se dijo que no anotaban autoconsumo por las comidas que realizaban diariamente socios y trabajadores?. Y respecto de la presentación de la contabilidad en soporte informático y no en soporte físico de papel no hemos de hacer sino ratificarnos en lo que en su día indicó la Sección gestora, esto es, que ?el artículo 25 del Código de comercio establece la obligación de llevar un libro de inventarios y cuentas anuales y otro diario, disponiendo en el apartado 2 de su artículo 28 que este último ?registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa?, precisando el artículo 27 que los asientos o anotaciones en los libros deberá realizarse ?sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios?.Es evidente, pues, que nos hallamos ante una irregularidad lo suficientemente grave como para fundamentar la aplicación del régimen de estimación indirecta, sin perjuicio de que pudieran llegar a considerarse otras irregularidades detectadas por la Inspección a lo largo de la instrucción del procedimiento.

TERCERO.- Una vez que hemos concluido que la aplicación del régimen de estimación indirecta se halla suficientemente justificada, procede ahora determinar si el concreto método empleado para la estimación de las bases imponibles se halla debidamente razonado y justificado. Así lo exige el artículo 38.2.1º.c) de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para 1987. Pues bien: acerca de este particular, el informe ampliatorio indica que a la vista de las irregularidades detectadas no ha habido otro remedio que aplicar el régimen de estimación indirecta, ?utilizando para ello las compras declaradas, que coinciden con las que figuran en el extracto de cuentas, y los índices que sobre el sector desarrollado por los sujetos pasivos obran en este Departamento, en su valor 2,2?. A ello añade la Sección gestora que el índice de ventas/compras elegido se ha extraído de entre los elaborados por el Ministerio de Economía y Hacienda para el sector de actividad, que el índice escogido es el que goza de mayor nivel de calidad entre los disponibles, y que está fijado para los períodos objeto de actuación inspectora en su valor medio.

A la vista de lo anterior hemos de coincidir con el ente reclamante en que si bien se ha justificado tanto el lugar del cual se ha extraído el índice como su condición de ser el de mayor nivel de calidad de entre los disponibles, lo cierto es que no se ha justificado el porqué del empleo del valor medio en este concreto caso. Respecto de esta cuestión este Tribunal ya expuso en Acuerdo de 30 de abril de 2003 que ?en este sentido, es abundante la doctrina del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria acerca de este particular. Por ejemplo, en Acuerdo de 26 de marzo de 1997 ya se dijo ?que debe ponerse de manifiesto, al menos en el informe ampliatorio, el lugar del que se extraen los señalados índices, para que puedan ser objeto del oportuno contraste?. De lo anterior se extrae la lógica consecuencia de que resultará asimismo procedente expresar en el informe ampliatorio si el índice empleado lo ha sido en su valor máximo, medio o mínimo así como las razones que hayan llevado a la utilización de ese concreto valor, puesto que, de otro modo, el sujeto inspeccionado carece de los datos suficientes como para poder ejercer una adecuada defensa?. Ello habrá de llevar a la anulación de las liquidaciones impugnadas con correlativa retrotracción del expediente hasta el momento de confección de un nuevo informe ampliatorio en el que habrán de hacerse constar los extremos a los que más arriba se ha hecho alusión, sin que resulte circunstancia eximente de tal deber el hecho de que el sujeto pasivo hubiera aceptado dicho índice respecto de los años 1993 y 1994.

CUARTO.- A pesar de que con lo dicho anteriormente habría de concluir el examen del presente expediente, ha de realizarse una consideración final con el fin de evitar ulteriores reclamaciones. Denuncia la representación del ente reclamante que la Inspección no ha admitido como deducible el IVA soportado consignado en facturas que no han sido anotadas en el libro registro de facturas recibidas. Pues bien: acerca de esta cuestión ya tuvo oportunidad de pronunciarse el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria en Acuerdo de 26 de marzo de 1997 en el que se indicaba que tal actitud podía llegar a ampararse en lo dispuesto en la redacción original del párrafo segundo del artículo 45.3 de Ley Foral 19/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho precepto establecía que ?cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, siempre que no hubiera transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior?. Y se seguía diciendo que el señalamiento contenido en dicho artículo 45.3 es taxativo, de modo que sucediendo en el caso que las mencionadas facturas no fueron anotadas en el correspondiente libro registro y a la vista de la literalidad del precepto, no procedería deducción de las cuotas soportadas consignadas en dichas facturas. Ahora bien: dicho precepto sólo encontraba su plena justificación cuando nos hallábamos determinando la base imponible en régimen de estimación directa, fundamentado precisamente en la contabilidad, en los libros registro exigidos por la normativa específica del Impuesto sobre el Valor Añadido y en los documentos que sirven de soporte a esos libros contables y fiscales. Por el contrario, en el caso se dio determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta, por incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, basándose el cálculo de las ventas efectuadas en las compras declaradas por el sujeto pasivo (parece que independientemente de que las correspondientes facturas fueran anotadas o no en el mencionado libro registro de facturas recibidas). Así que, determinándose la base imponible del sujeto pasivo en función de las compras efectuadas, no se utilizaron las facturas de compras disponibles a efectos de computar el I.V.A. soportado. Pues bien: sucede que el artículo 1228 del Código Civil establece que ?los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad; pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudica?, y parece ser que en el caso presente, no sólo se habría aceptado el importe de las compras que aparecían en el mencionado libro registro, sino que habría quedado finalmente fijado en otro superior, razón por la cual las tales facturas no asentadas deberían servir igualmente para cuantificar el I.V.A. soportado por los adquirentes y éste tenerse en cuenta, al fijarse las cuotas de I.V.A. a pagar, resultantes de la diferencia entre el I.V.A. repercutido y el soportado. Y es de destacar que el criterio en que se sustenta -y que estimamos resulta coherente en aquellos supuestos en que la base imponible se determina en régimen de estimación indirecta- ha venido a quedar finalmente recogido de forma explícita en el artículo 29.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (?La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el Impuesto soportado correspondiente a las mismas?), por lo que, caso de acontecer la situación a que se alude anteriormente, procedería admitir la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado recogido en las facturas no asentadas en el correspondiente libro registro, pero que, a su vez, hubieran venido a engrosar el importe de las compras sobre cuya base se calcularon las ventas a través del correspondiente índice. Por ello, habrá de proceder el Servicio de Inspección a realizar las oportunas comprobaciones a fin de dar cumplimiento a lo anteriormente dicho, si es que su actuación no se ajustó en su día a las consideraciones que se efectúan en el presente Fundamento de Derecho.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación del ente sin personalidad jurídica ?(?)? contra liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad números (...) por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1995 a 1997, ambos inclusive, de modo que se declara ajustada a Derecho la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta, pero a su vez, habrá de procederse a la anulación de las liquidaciones practicadas, retrotrayéndose el expediente hasta el momento de la expedición de un nuevo informe ampliatorio en el que habrán de hacerse constar los extremos a los que se alude en el Fundamento de Derecho Tercero, cuidando de dar cumplimiento en las liquidaciones que finalmente se giren a lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto, si es que tal extremo no fue observado en las liquidaciones practicadas.

Estimación indirecta
Impuesto sobre el Valor Añadido
Libro diario
Deducciones IVA
Actividad inspectora
Libro registro de facturas recibidas
Personalidad jurídica
Cuentas bancarias
Acto administrativo impugnado
Operaciones intracomunitarias
Régimen especial simplificado IVA
Bienes de inversión
Inventarios
Obligación de hacer
Libro registro
Actividades empresariales
Libro de inventarios y cuentas anuales
Estimación directa
Libros contables
Determinación de la base imponible
Devolución IVA

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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