Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 990789 de 01 de Julio de 2003

Resumen

Se solicita que las inversiones en un local sean incluidas entre los elementos afectos a la Reserva Especial, admitiéndose las reducciones de la base practicadas, y subsidiariamente, se aplique al máximo la deducción por inversión en activos fijos. Se desestima el recurso. Las inversiones realizadas en obras de construcción y albañilería deben considerarse realizadas sobre elementos que forman parte de edificaciones no industriales, ya que no tiene sustantividad propia al quedar al servicio del propio inmueble, quedando incorporados de manera inseparable y permanente, y no al servicio propio de la actividad. Además su cuantía no alcanza la cifra mínima de 10 millones de pesetas. Tal incumplimiento produce la pérdida del derecho, aunque admitiéndose la práctica de deducción por inversión en activos fijos nuevos pero calculada sobre la cuota que resulta de tomar en cuenta la reducción de la base imponible que no ha sido admitida.

Cuestión

Elementos acogibles a la Reserva Especial para Inversiones.

Contestación

Visto escrito presentado por don (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (?), en relación con Resolución de la Oficina gestora sobre liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1995, 1996 y 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y ejercicios de referencia en tiempo oportuno, incluyéndose en ella reducción de la base imponible fundada en dotación a la Reserva Especial para Inversiones.

SEGUNDO.- Practicadas liquidaciones provisionales modificativas de las primitivas de la declaraciones-liquidaciones y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de octubre de 1999, señalando que realizadas inversiones en un local (tales como instalaciones eléctricas, falso techo, revestimiento de paredes y techos, fontanería, pintura, carpintería, etc.) sean incluidas entre los elementos afectos a la Reserva Especial, Ley 12/1993, de 15 de noviembre y se admitan las reducciones de la base practicadas en los años recurridos. En su defecto solicita se apliquen al máximo las deducciones por inversión en activos fijos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Cuestión de similares características a la aquí planteada se resolvió mediante Acuerdo del Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria (actualmente Tribunal económico-administrativo Foral de Navarra) de 14 de mayo de 1998, que fue luego objeto de impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa, dando lugar a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 9 de febrero de 2001. Lógicamente, la posterior exposición habrá de ser de los criterios fijados tanto en el mencionado Acuerdo como en la Sentencia.

TERCERO.- Entre los beneficios fiscales recogidos en la Ley Foral 12/1993, de 12 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, figura una medida de política fiscal que permite que cuando por las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades se destinen a la reserva especial para inversiones parte de sus beneficios obtenidos en cada ejercicio cerrado entre el 1 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1997, dichas entidades practiquen una reducción de la base imponible de un 60 por ciento del importe de dicho beneficio contable destinado a la mencionada reserva, siempre y cuando, claro está, el importe de dicha reserva se materialice en determinados tipos de bienes que marca la propia Ley Foral 12/1993. Concretamente, el artículo 3º.1.4º de dicha Ley Foral establece los bienes en que ha de materializarse la inversión:

a) Edificaciones de carácter industrial, así como los terrenos sobre los que se hallen enclavadas.

b) Maquinaria e instalaciones.

c) Vehículos industriales.

d) Equipos para procesos de información.

e) Utillajes tales como plantillas y moldes utilizados con carácter permanente para fabricación en serie.

Como bien se ha puesto de manifiesto en anteriores Acuerdos del Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria, la interpretación del contenido de algunas de estas categorías no es pacífica (puede interpretarse conforme a criterios de carácter civilístico, mercantil o contable). No obstante, no debe olvidarse que el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria establece que ?las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho?, lo que, conforme a la más autorizada doctrina, excluye la utilización de criterios de carácter económico en la interpretación de las normas tributarias. En definitiva: se trata de determinar cuál es el sentido que debe darse a las expresiones ?edificaciones de carácter industrial? y ?maquinaria e instalaciones?, que aparecen en la norma antes transcrita, puesto que no hay coincidencia de pareceres entre la Administración Tributaria y la entidad recurrente.

CUARTO.- Si nos atenemos a las definiciones que contiene el Plan General de Contabilidad, nos encontramos con que el inmovilizado (género en el que se incardinan las categorías objeto de controversia) comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. El género inmovilizado se subdivide, a su vez, en inmovilizado material e inmaterial, hallándose constituido el primero de los subgéneros por todos aquellos bienes tangibles, inmuebles, muebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo. Por último, entre las cuentas que integran el inmovilizado material se hallan las de construcciones e instalaciones. La primera de ellas (que se identifica en el Plan General de Contabilidad con el número 221) acoge en su seno las edificaciones en general, cualquiera que sea su destino. En el mismo subgrupo relativo al inmovilizado material se integra la cuenta 222 (?Instalaciones técnicas?) bajo la que se incluyen las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados, de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, especificándose, además, en la definición de dicha cuenta que se incluirán, asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. Por último, en el contenido de la cuenta 225 (?Otras instalaciones?) se incluye el conjunto de elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 222, juntamente con los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. No debe olvidarse, por otro lado, que en las Normas de Valoración del Plan General de Contabilidad se dice que formarán parte del precio de adquisición o coste de producción de las construcciones, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra (letra b de la Norma 3ª). Por otro lado, la letra h) de la misma Norma 3ª dispone que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material sean incorporados al activo como mayor valor del bien, en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

QUINTO.- Pero no por el hecho de haber citado aquí la normativa contable debemos olvidarnos del contenido de la normativa civil, singularmente en lo que se refiere al concepto de los inmuebles por accesión. En efecto, el Código Civil en su artículo 334.3º dice que ha de atribuirse el carácter de bien inmueble a ?todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto? y, paralelamente, la Ley 347 del Fuero Nuevo dice que ?son bienes inmuebles las fincas y los derechos sobre las mismas, así como, salvo prueba en contrario, todo lo que a ellas se halla inseparablemente unido y los accesorios que se destinan a su servicio?. Así que no podemos sino coincidir con el Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando en Sentencia de 9 de febrero de 2001, y en resolución de idéntica cuestión a la aquí planteada, dice que las ?inversiones realizadas en obras de construcción y albañilería, falsos techos y revestimientos, instalaciones eléctricas, fontanería, acristalamientos, honorarios profesionales y licencia de obras, pintura de las obras y cerramientos en madera o metálicos (...) deben considerarse realizadas sobre elementos que forman parte de, en este caso, edificaciones no industriales y ello porque tales inversiones se realizan sobre elementos que no tienen sustantividad propia, que están al servicio del propio inmueble (al que quedan incorporados de manera inseparable y permanente) y no al servicio propio de la actividad, lo que determina su consideración de inmueble por accesión?.

Así pues, y de acuerdo con la Oficina gestora del Impuesto hay que concluir que salvo el calentador y el sistema de detención de fugas de la instalación de gas, la lavadora y la secadora, los rótulos, el sistema de climatización y parte de la factura de una empresa comercial hostelera, que se pueden incluir en el apartado de ?Maquinaria e instalaciones?, el resto de inversión realizada corresponde al concepto de construcción y no de instalaciones al no ser separables del inmueble sin su detrimento.

SEXTO.- Ahora bien: aun habiéndose tomado en cuenta algunos de los elementos en que se ha materializado la inversión a efectos de la reducción de la base imponible prevista en la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, éstos no alcanzan la cifra mínima de diez millones de pesetas que se marca en el artículo 2º de dicha Ley Foral, por lo que procede el mantenimiento de la liquidación girada por la Sección.

SEPTIMO.- Prevé el artículo 5º de la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, que en caso de incumplimiento de cualquiera de las condiciones, requisitos o plazos establecidos para la dotación de la Reserva especial para inversiones y práctica de la correspondiente reducción, ello dará lugar a ?la pérdida total o parcial de la reducción practicada en la base imponible, debiendo el sujeto pasivo ingresar, en la declaración que la entidad haya de presentar por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período de liquidación en que se produzca el incumplimiento de los requisitos, el importe de la cuota íntegra correspondiente a la dotación a la reserva especial efectuada?. Pues bien: en el caso sometido a nuestra consideración se dio tal incumplimiento de las condiciones para la práctica de la reducción en la base imponible, razón por la cual la Sección gestora procedió a girar la oportuna liquidación acomodada a lo marcado en el artículo 5º antes transcrito, admitiendo la práctica de deducción por inversión en activos fijos nuevos (tomando como base el importe de aquellos activos que no habían sido admitidos como susceptibles de constituir objeto de la materialización de la Reserva especial para inversiones), pero con la particularidad de que el límite para la práctica de la deducción citada (25 por ciento de la cuota líquida) se calcula partiendo de la cuota íntegra que resultaba de la base liquidable que había sido originalmente declarada por el sujeto pasivo (es decir, tomada en cuenta la reducción de la base imponible que luego no es admitida por la Sección gestora). Y en efecto, es ésta a nuestro juicio una interpretación de la norma ajustada a Derecho, ya que lo que ordena el artículo 5º de la Ley Foral 12/1993 es que se ingrese un determinado importe de cuota íntegra (el correspondiente a la dotación a la reserva especial que no se admite como base para la reducción de la base imponible), previsión que perdería su virtualidad si se tomase como base para el cálculo del límite de la deducción por inversión en activos fijos nuevos la cuota que resulta de la rectificación derivada del incumplimiento. Por tanto, hemos de concluir que la actuación de la Sección gestora fue plenamente acomodada a Derecho en este concreto punto.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil ?(?)? contra liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios cerrados en 31 de diciembre de 1995, 1996 y 1997, de modo que habrán de quedar confirmadas en todos sus extremos.