Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía 41/01372/2022/00/00 de 14 de noviembre de 2022

Cuestión

IRPF. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Concepto de residencia habitual y efectiva en dichas Ciudades Autónomas en el sentido del artículo 68.4.1º.a) LIRPF. Supuesto de contribuyente que simplemente pernoctó en ellas como consecuencia de traslados esporádicos por razones laborales.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

68.4

Contestacion

Criterio:

En relación con el artículo 68.4.1º.a) LIRPF, la residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla ha de entenderse, según la STS de 29 de septiembre de 2020, como el hecho de residir o morar como realidad material y efectiva. Tendrán derecho a la deducción los contribuyentes que al menos una parte del periodo impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla en proporción al tiempo de su residencia en ambas Ciudades Autónomas.No se considera como residencia habitual y efectiva el desplazamiento que un miembro del Grupo de Reserva y Seguridad de la Guardia Civil con sede en Sevilla, donde se encuentra su domicilio familiar, realiza a Ceuta y Melilla por motivos laborales y que, tras cumplir con sus comisiones de servicio, retorna siempre a dicho domicilio familiar.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía

Órgano Unipersonal

FECHA: 14 de noviembre de 2022

 

PROCEDIMIENTO: 41-01372-2022

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra el por el que resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2016, acordada por la AEAT - Administración Sevilla, número de referencia .... La cuantía de la reclamación asciende a 723,96 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 09/03/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/03/2022 contra el acuerdo referenciado, alegando lo que a su Derecho convino.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el interesado acredita tener derecho a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla prevista en el artículo 68.4 LIRPF.

TERCERO.- El reclamante solicita la rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio que nos ocupa por entender que tiene derecho a aplicar la deducción por las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla como consecuencia de haber residido en ellas durante los días en los que estuvo desplazado en tales Ciudades. La Oficina Gestora no accede en cambio a dicha solicitud por considerar que tales desplazamientos no acreditan la residencia habitual y efectiva en dichas Ciudades Autónomas para tener derecho a la deducción.

CUARTO.- El artículo 68.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, en su redacción vigente en el ejercicio 2016, dispone:

«4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.

a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:

[...;]

Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.

3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:

a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios. [...]»

Dicho precepto fue objeto de reforma por Ley 6/2018, con una finalidad aclaratoria, al introducir el término "efectiva" en el artículo 68.4.1º a) LIRPF, con el siguiente resultado:

«a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla...;»

QUINTO.- Dicho precepto contempla la deducción, pues, para dos colectivos muy diferentes:

1º) Los contribuyentes que habitual y efectivamente residan en Ceuta y Melilla (apartado 1º), y

2º) Los contribuyentes que, sin residir en dichas Cuidades autónomas, obtengan en cambio determinadas rentas computables en dichos territorios, concretamente, las enumeradas en el apartado 2º, debiendo destacarse que en este segundo colectivo están excluidos expresamente los que obtienen rentas del trabajo.

Luego, los que obtienen rendimientos del trabajo en Ceuta y Melilla sólo tienen derecho a esta deducción si efectiva y habitualmente residen en dichas Ciudades, careciendo en cambio de dicho beneficio fiscal aquellos otros que, aun prestando servicios por los que obtengan rendimientos del trabajo en las mismas, no residen efectiva y habitualmente en ellas.

Con relación al primer colectivo, dentro del cual se encuentra incluido el interesado, esta deducción cuenta con un hondo arraigo en nuestro sistema tributario. No en vano, a pesar de no venir recogida en la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, la desgravación del 50 por 100 de la parte de la cuota que proporcionalmente correspondía a las rentas obtenidas en dichos territorios prevista en la Base sexta D) de la Ley de 22 de diciembre de 1955, de bases sobre el régimen económico y financiero de Ceuta y Melilla (BOE 359 de 25 de diciembre de 1955), la mantuvo vigente el artículo 129 del Reglamento del IRPF de 2 de noviembre de 1979 aprobado por Real Decreto 2615/1979 de 2 de noviembre, de donde pasó al mismo artículo del posterior Reglamento de 3 de agosto de 1981, de indudable oportunidad pero de dudosa legalidad, motivo por el que la Ley 18/1991, le otorgó rango legal, pasando, en líneas generales, a la 40/1998 y a su ulterior texto refundido, y de éste, a la actualmente en vigor, Ley 35/2006 de 28 de noviembre.

Y la finalidad de dicho beneficio siempre fue y sigue siendo la de incentivar fiscalmente la permanencia en dichas Ciudades autónomas y sus dependencias, y con ella, su desarrollo económico. En palabras de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sentencia de 26 de noviembre de 2018, recurso 676/2012, recogida en la del Tribunal Supremo 1219/2020 de 29 de septiembre de 2020, recurso 1735/2019), la norma que nos ocupa está «inspirada en compensar fiscalmente las desventajas inherentes al hecho de residir en ciudades alejadas de la península, por tanto, cabe inferir que es posible disfrutar de la deducción en la medida en que ha se materializado la residencia en su territorio, dando lugar a una situación fáctica más gravosa desde el punto de vista económico y hasta que la misma desaparezca».

Lo expuesto nos permite concluir al menos inicialmente que, con relación al primer colectivo recogido en el artículo 68.4 LIRPF, para tener derecho a esta importante y, por qué no decirlo, atractiva deducción, no basta con trabajar u obtener rendimientos del trabajo en Ceuta y/o Melilla (única circunstancia que impuso para ello el artículo 129 del Reglamento de 1981, esto es, hasta la entrada en vigor de la Ley 18/1991), sino que es necesario, además, que el obligado resida efectiva y habitualmente en dichas Cuidades Autónomas.

SEXTO.- Sentada la anterior premisa, hemos de resolver qué debe entenderse por residencia habitual y efectiva. La propia STS de 29 de septiembre de 2020, recurso 1735/2019 ya citada admite que «el término residencia no es unívoco, sino que admite, más en sede jurídica, varios significados. Existe una noción vulgar de lo que se entiende por residencia, incluso por residencia habitual, término que viene a significar como lugar donde se habita, donde vive una persona efectivamente, y más en concreto donde vive una persona de manera real y efectiva. Dentro de la jerga jurídica nos encontramos que por residencia, o por residencia habitual, junto con otros conceptos afines, se designa una realidad unívoca delimitada legalmente, una sola, otorgando seguridad y precisión, definiéndose por ley su contenido, siendo frecuente en este ámbito fiscal su definición para determinados supuestos que se pretenden regular». Y este reconocimiento constituye la antesala de su posterior conclusión: el concepto de residencia habitual empleado por el artículo 72 de la LIRPF (que impone una permanencia mínima de más de 183 días) no debe extenderse al previsto en el artículo 68.4.1º que nos ocupa, en el que «la residencia como presupuesto del derecho a deducir viene dada por el hecho de residir o morar como realidad material y efectiva».

De lo expuesto cabe inferir que, jurídicamente, no cabe que un obligado pueda contar simultáneamente con más de una residencia habitual, como lugar efectivo y permanente de morada. Por ello, en los casos en los que, por razones laborales se produzcan desplazamientos que impongan pernoctas esporádicas fuera del domicilio habitual del empleado, ello no permite jurídicamente considerar residencia habitual el lugar de pernocta, aunque vulgarmente así pueda considerarse.

Por otro lado, lo normal es que la residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla, como en cualquier otro lugar, no se adquiera ni se pierda coincidiendo con el año natural, sino a lo largo del mismo, de tal forma que en el año en que se adquiera o pierda la condición de residente en Ceuta y Melilla, el contribuyente resida efectiva y habitualmente en tales Ciudades sólo una parte del año. Esta situación dio lugar a que se planteara la cuestión acerca de si, en tales casos, el contribuyente tenía o no derecho a esta deducción, si quiera sea de forma proporcional, cuestión sobre la que tuvo la oportunidad de pronunciarse el Tribunal Supremo, precisamente, en la sentencia tantas veces aludida de 29 de septiembre de 2020, recurso 1735/2019. En efecto, ante la cuestión con interés casacional consistente en «Determinar si, el concepto de "residencia habitual en Ceuta y Melilla" a que se refiere la deducción por rentas obtenidas el Ceuta y Melilla del artículo 68.4 de la LIRPF debe interpretase en conexión con el artículo 72 de dicha norma, o, si por el contrario, deben entenderse incluidos en el ámbito de aplicación de regla prevista en el ordinal 1º del artículo 68.4 de la LIRPF a los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, reservando el ordinal 2º a los contribuyentes que en absoluto hayan tienen la residencia en alguna de estas dos ciudades autónomas», el Alto Tribunal contesta disponiendo como criterio interpretativo que «por residencia habitual en Ceuta y Melilla, conforme a la versión aplicable al caso por motivos temporales del art. 68.4 de la LIRPF debe interpretase como presupuesto fáctico, de suerte que los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de su residencia en dichas ciudades», interpretación indisolublemente asociada al presupuesto probado de que el contribuyente residiera efectiva, habitual e ininterrumpidamente en tales territorios, al menos durante una parte del año (así, en el caso ventilado por el Tribunal Supremo, el interesado residió indudablemente en Melilla, hasta que se trasladó a Sevilla en el mes de abril).

SÉPTIMO.- Examinado el caso a la luz de lo expuesto, está acreditado, o al menos la Oficina Gestora no lo cuestiona, que durante 2016 el interesado residió en Sevilla con su cónyuge e hijo, estando destinado en el Grupo de Reserva y Seguridad Número ... de la Guardia Civil de Sevilla; y que durante 2016 se desplazó en comisión de servicio a Ceuta, del 04/01 al 17/01, del 04/04 al 18/04, del 01/08 al 15/08 y del 05/12 al 16/12, y a Melilla del 16/02 al 07/03 y del 31/10 al 21/11, lo que arroja un total de 98 días.

El interesado defiende, con sustento en la ya referida STS de 29 de septiembre de 2020, que durante dichos días residió en ambas Ciudades Autónomas, motivo por el que reclama la aplicación de la deducción que nos ocupa, reclamación a la que este Tribunal no puede acceder porque, a nuestro juicio, el interesado no residió habitualmente durante tales días en ambas Cuidades Autónomas, simplemente pernoctó en ellas como consecuencia de sus traslados esporádicos por razones laborales, escenario ostensiblemente diferente al considerado en la sentencia invocada. En efecto, no cabe considerar en este caso que el interesado cambiara de residencia habitual por cada desplazamiento que hizo a Ceuta y Melilla. Sólo tuvo una única residencia habitual y efectiva: la de Sevilla, como lo demuestra el hecho de que tras cumplir sus comisiones de servicio en ambas Ciudades Autónomas retornara siempre al domicilio familiar situado en la capital hispalense; en definitiva, no se acredita que existiera intención alguna de trasladar su morada efectiva y con vocación de permanencia o habitualidad, a tales Ciudades Autónomas, única circunstancia que habría permitido acceder a lo reclamado, aun cuando no hubiese permanecido en las mismas más de 183 días, tal y como consideró el Tribunal Supremo en la sentencia invocada por el reclamante. Estamos, sencillamente, ante desplazamientos episódicos por motivos laborales, no ante continuos cambios de residencia habitual (que hubiese supuesto el cambio de domicilio familiar, con lo que eso conlleva de traslado de enseres, colegiación, empadronamiento, etc.) Como ya hemos expuesto, el mero hecho de que tales desplazamientos exigieran pernoctas fuera del lugar de residencia habitual, no convierte el lugar de pernocta en lugar de residencia, hasta el punto de convertir al interesado en "residente habitual" en dichas Ciudades, acreedor por ello a la deducción que nos ocupa. No es eso lo que busca la norma cuya aplicación se pretende: si, en palabras de Tribunal Superior de Justicia en la sentencia citada por la del TS, la deducción que nos ocupa se inspira «...;en compensar fiscalmente las desventajas inherentes al hecho de residir en ciudades alejadas de la península», la compensación fiscal por estos desplazamientos opera por otro cauce: declarando exoneradas de gravamen las dietas que en su caso se perciban por ellos, cumplidos obviamente los requisitos del artículo 9 del RIRPF.

Por todo lo expuesto, consideramos que la respuesta dada por la Oficina Gestora a la solicitud deducida por el interesado se ajusta plenamente a Derecho, motivo por el que procede su confirmación, desestimando esta reclamación.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.