Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia 46/14765/2016/00/00 de 27 de junio de 2019

Cuestión

IRPF. Estimación objetiva. Índices correctores. IRPF ejercicios 2012 a 2015 en los que se elimina el índice corrector del 0,75 porque se utiliza ?riego por goteo".  Requisitos de aplicación del denominado índice corrector por "utilización de medios ajenos en actividades agrícolas".

Calificación: No vinculante

Normativa

OM EHA/3257/2011 Estimación Objetiva Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Régimen Simplificado Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio 2012 IRPF IVA

OM HAP/2222/2014 Estimación Objetiva Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Régimen Simplificado Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio 2015 IRPF IVA

OM HAP/2549/2012 Estimación Objetiva Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Régimen Simplificado Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio 2013 IRPF IVA

OM HAP/2206/2013 Estimación Objetiva Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Régimen Simplificada Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio 2014 IRPF IVA

Contestacion

Criterio:

No implica la pérdida del citado índice corrector la utilización en la explotación de elementos pertenecientes al titular que, siendo indispensables para el cultivo de la finca, estén unidos a ella de forma permanente y de suerte que no pueden separarse de la misma sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto; es decir, que estando unidos de modo permanente a la finca y siendo indispensables para su cultivo, sin ellos no pueda concebirse la explotación de la tierra, ni con medios propios ni con medios ajenos.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 27 de junio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 46-14765-2016; 46-14767-2016; 46-14769-2016; 46-14771-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

 

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por la AEAT, Administración de Guillem de Castro, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015. Liquidaciones provisionales.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

46-14765-2016

07/12/2016

20/12/2016

46-14767-2016

07/12/2016

20/12/2016

46-14769-2016

07/12/2016

20/12/2016

46-14771-2016

07/12/2016

20/12/2016

 

 

 

SEGUNDO.-     En distintas fechas del mes de octubre de 2016 se iniciaron cuatro procedimientos de comprobación limitada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativos a cada uno de los períodos impositivos 2012 a 2015, ambos inclusive.

 

Iniciados los procedimientos mediante las respectivas propuestas de liquidación, su alcance se concretó a comprobar:

 

"los requisitos y condiciones para la aplicación del índice corrector por utilización exclusiva de medios de producción ajenos."

 

En las propuestas se eliminaba el mencionado índice corrector por entender que:

 

"para el cálculo el rendimiento neto ha deducido del rendimiento neto previo un importe en concepto de amortización del inmovilizado material e intangible (casilla 178 ) debida a la depreciación de algún elemento afecto a la actividad agrícola. Por tanto, no se cumple el requisito de que todos los elementos de la explotación, distintos de la tierra, deben ser aportados por terceros, al haber adquirido activos fijos susceptibles de amortización. En base a estos datos, no procede la aplicación del índice corrector del 0,75 por utilización exclusiva de medios de producción ajenos. Por tanto, se practica la presente propuesta de liquidación provisional."

 

El contribuyente presentó alegaciones a las propuestas, manifestando que sólo utiliza en su actividad agrícola medios de producción ajenos y que las amortizaciones corresponden a plantones y riego por goteo, elementos ambos adheridos de forma permanente a la tierra. Aportó facturas a efectos probatorios.

 

Los procedimientos finalizaron con las liquidaciones provisionales cuyos datos constan en el encabezamiento, que confirman las propuestas con la siguiente motivación:

 

"se aplicará, cuando corresponda, el índice corrector de 0,75, cuando en el desarrollo de las actividades agrícolas se utilicen exclusivamente medios de producción ajenos, sin tener en cuenta el suelo, y salvo en los casos de aparcería y figuras similares.

 

El día 21 de Octubre de 2.016 presentó alegaciones a la propuesta de liquidación de IRPF 2.015 emitida por esta administración (nº RGE ...), que no han sido estimadas. Adjuntan dos facturas emitidas por Cooperativa Agrícola X...Coop. NIF ..., fra. nº S...3 de 29/09/2011 y fra. nº F...0 de 19/12/2011.

 

En sus alegaciones manifiesta que las amortizaciones practicadas corresponden a elementos adheridos a la tierra de forma permanente. No ha aportado documentación alguna que acredite la utilización exclusiva de medios de producción ajenos.

 

Tampoco ha aportado libro de bienes de inversión ni tablas de amortización de los elementos afectos a la actividad agrícola y, por otro lado, las facturas aportadas no cumplen los requisitos exigidos por la normativa en el sentido de no identificar inequívocamente en el concepto facturado.

 

No obstante, manifiesta que uno de los elementos amortizados es riego por goteo, que no se puede considerar adherido a la tierra de forma permanente."

 

Las liquidaciones fueron notificadas el 08/11/2016.

 

TERCERO.-

Disconforme con los anteriores acuerdos formuló las presentes reclamaciones económico-administrativas en fecha 07/12/2016, que tuvieron entrada en este tribunal el 20/12/2016. En las mismas reiteró lo anteriormente expuesto en cuanto a que las amortizaciones corresponden a plantones y a riego por goteo, bienes ambos adheridos a la tierra y que forman parte de la explotación agrícola. Adjuntó tablas de amortización de ambos bienes y citó en apoyo de su pretensión la Sentencia del TSJ de la CAV 1448/2012, de 19 de enero de 2012. 

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

si resultan o no ajustados a Derecho los acuerdos impugnados.

 

CUARTO.-

El índice corrector "utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas" viene regulado en las Ordenes que anualmente desarrollan el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (EHA 3257/2011, HAP 2549/2012, HAP 2206/2013 y HAP 2222/2014). En concreto, las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señalan, en relación con el rendimiento anual: 

"1. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades.

2. El rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento establecido a continuación:

2.1. Fase 1: Rendimiento neto previo.

El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos.

(....)

2.2. Fase 2: Rendimiento neto minorado.

El rendimiento neto minorado se obtiene deduciendo del anterior las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material e intangible correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

2.3. Fase 3: Rendimiento neto de módulos.

Sobre el rendimiento neto minorado se aplicarán, cuando correspondan, los índices correctores que se establecen a continuación, obteniendo el rendimiento neto de módulos.

Los índices correctores se aplicarán en aquellas actividades que los tengan asignados expresamente y según las circunstancias, cuantía, orden e incompatibilidad que se indica a continuación, sobre el rendimiento neto minorado o, en su caso, sobre el rectificado por aplicación de los mismos:

a) Utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas.

Cuando en el desarrollo de actividades agrícolas se utilicen exclusivamente medios de producción ajenos, sin tener en cuenta el suelo, y salvo en los casos de aparcería y figuras similares.

Índice:  0,75 (...)".

 

Una primera lectura de la normativa expuesta nos lleva a la conclusión de que la aplicación del índice corrector en cuestión resulta procedente, en principio, cuando el titular de la actividad utilice exclusivamente medios de producción ajenos (sin tener en cuenta a estos efectos el suelo), entendiéndose como tales tanto el trabajo como el capital. Por tanto, para que proceda la aplicación de este índice corrector, el titular no debe trabajar personalmente en la actividad (salvo las tareas propias de dirección, organización y planificación de la misma), sino emplear íntegramente mano de obra ajena, y además todos los elementos de la explotación, distintos de la tierra, deben ser aportados por terceros. Este índice no resulta aplicable en los casos de aparcería y similares.

 

Y, sin embargo, la aplicación del índice reductor que nos ocupa plantea frecuentemente problemas en la práctica, sobre todo en dos aspectos: la prueba de los hechos determinantes de su aplicación y la cuestión de qué significa que en el desarrollo de la actividad agrícola "se utilicen exclusivamente medios de producción ajenos, sin tener en cuenta el suelo".

 

QUINTO.-

En cuanto a qué ha de probarse, el objeto a probar es la concurrencia de los requisitos determinantes de la procedencia de la aplicación del índice: debe quedar acreditado que el titular de la actividad no trabaja personalmente en la misma (salvo en las tareas propias de dirección, organización y planificación de la explotación), sino que emplea exclusivamente mano de obra ajena; y, por otra parte, que todos los elementos de la explotación distintos de la tierra (maquinaria, etc) son aportados por terceros. Más adelante veremos hasta qué punto la aplicación de la norma exige una adecuada interpretación, que ha de conducir a matizaciones importantes.

 

La carga de la prueba no deja de suscitar problemas. Como es sabido, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106.1 establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Tradicionalmente se invocaba, en virtud de la remisión citada, obrante también en el artículo 115 de la anterior Ley General Tributaria, el hoy derogado artículo 1214 de nuestro Código Civil, conforme al cual "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone". Aunque formalmente derogado el precepto, su principio inspirador sigue siendo de aplicación y normalmente conduce a la doctrina y a la jurisprudencia a la conclusión de que, en definitiva, con carácter general, cada parte en el procedimiento debe probar lo que alega o a su derecho conviene y, por tanto, los hechos constitutivos de su derecho.

 

Medios normales de prueba del empleo de medios ajenos podrían ser los justificantes de los salarios pagados a los trabajadores, las facturas por servicios prestados por terceras empresas o cooperativas en las labores de cultivo (poda, pulverización, abonado, recolección, etc) y, en general, como hemos dicho, cualesquiera otros admitidos en Derecho.

 

Hoy, sin embargo, debe tenerse en cuenta además el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, especialmente en cuanto incorpora explícitamente, en su apartado 7, el principio que se ha dado en denominar de "disponibilidad de la prueba", cuya aplicación puede determinar, según las circunstancias del caso y en todo o en parte, la inversión del onus probandi. Dicho artículo aparece bajo el epígrafe "Carga de la prueba", disponiendo, en lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

 

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior.

            ...

            ...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

 

Lo expuesto debe completarse con el principio de libre apreciación de la prueba, recogido en copiosísima jurisprudencia, en cuanto a que en nuestro Derecho rige el sistema de prueba no tasada, en el que los Tribunales deberán apreciar la prueba de manera integral o de conjunto, según las reglas de la sana crítica, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

 

Así, pues, cabe afirmar que, en principio, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, puesto que es él quien tiene interés en la aplicación del coeficiente reductor que nos ocupa. Sin embargo, debemos formular una triple matización: por una parte, no puede dejar de tenerse en cuenta la realidad del medio rural, en el que muy frecuentemente la obtención de justificantes adecuados de determinados gastos entraña una extraordinaria dificultad; por otra, que los hechos notorios no necesitan ser probados, lo cual sucede muy frecuentemente en el tema que nos ocupa: la falta de acreditación de los pagos a trabajadores distintos del titular, por ejemplo, no puede conducir a la conclusión de que el titular ha sido el cultivador personal de la finca cuando sus circunstancias (personales, físicas, laborales, etc) hagan evidente que es imposible que lo haya sido. En un caso así, la insuficiencia de la prueba documental aportada del cultivo por trabajadores distintos del titular, no puede, a juicio de este Tribunal, determinar la inaplicabilidad del coeficiente reductor: el hecho está probado por notoriedad (imposibilidad de cultivo personal de la finca por el titular) y, por este motivo, en semejantes casos, la falta de prueba documental debida al incumplimiento de obligaciones de otra índole (formales o sustantivas), podrá dar lugar a otras consecuencias o responsabilidades, pero no a la conclusión de que el rendimiento de la explotación es mayor porque no está probado que el titular no haya cultivado personalmente la finca, puesto que ese hecho sí está probado. En tercer lugar, se trata de probar un hecho negativo: que el titular no ha trabajado personalmente en el cultivo de la explotación y que no se han utilizado en el mismo elementos de capital pertenecientes al titular, excepto el suelo; y, como toda prueba negativa, entraña una gran dificultad, puesto que, por ejemplo, si el titular aporta justificantes de salarios pagados a determinados trabajadores, en muchos casos no quedará probado que él no haya sido un trabajador más; o, en el caso de la maquinaria, piénsese en la dificultad que puede implicar la prueba de que se carece de una determinada maquinaria.

 

Lo hasta aquí expuesto pone de manifiesto la problemática de la prueba de que se trata, lo cual exigirá buena dosis de prudencia en su apreciación y valoración, prestando especial atención a las circunstancias concretas de cada caso en particular.

 

SEXTO.-

 No menos problemas entraña la adecuada interpretación del requisito establecido por la norma de que "se utilicen exclusivamente medios de producción ajenos, sin tener en cuenta el suelo".

 

Se trata, a nuestro juicio, de una cuestión meramente interpretativa, respecto de la cual no podemos olvidar los criterios a que debemos atenernos a la hora de determinar qué significa una norma y cómo ha de aplicarse. El artículo 12 de la Ley General Tributaria comienza por disponer en su apartado 1 que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil" y añade en su apartado 2: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pues bien, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Recoge, por tanto, los diferentes criterios interpretativos que suele mencionar la doctrina: la interpretación gramatical o literal ("el sentido propio de sus palabras"), la interpretación sistemática (el "contexto"), la interpretación histórica ("los antecedentes históricos y legislativos"), la interpretación sociológica ("la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas") y la interpretación teleológica ("el espíritu y finalidad" de la norma), bien entendido que el precepto no sólo enumera los diferentes criterios interpretativos, sino que también los jerarquiza, puesto que a todos ellos los coloca en plano de igualdad, pero hay uno al que ordena que se dé preeminencia sobre los demás, que es el criterio finalista, espiritualista o teleológico: "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

 

En nuestra opinión, hay que analizar dos puntos concretos: 1) Qué se entiende por "utilización exclusiva" de medios de producción ajenos; y 2) Qué es lo que comprende el "suelo".

 

En ninguno de los dos casos admite muchas dudas el significado gramatical, pero otros elementos interpretativos ponen de manifiesto -como inmediatamente veremos- hasta qué punto, si el intérprete no salva el rigorismo absoluto de la interpretación literal, acabará llegando a conclusiones absurdas, que, en cuanto tales, deben descartarse.

 

Veamos el elemento teleológico o finalista. Resulta evidente, a nuestro juicio, que el índice corrector que nos ocupa responde a una finalidad clara: reducir el rendimiento sujeto a tributación de aquéllos agricultores que, por no llevar a cabo el cultivo personal de sus tierras (poniendo su trabajo, su propia maquinaria, etc), ven mermado el rendimiento de su explotación por el hecho de tener que pagar salarios de trabajadores ajenos, arrendamiento de maquinaria necesaria para el cultivo y de la que carecen, etc... Por el contrario, el agricultor que cultiva personalmente la tierra, sin tener que acudir a medios (personales o materiales) aportados por terceros, obtiene normalmente un mayor rendimiento de su explotación, puesto que, en definitiva, está incorporando a ese rendimiento el fruto de su trabajo, así como el rendimiento de la maquinaria y de las instalaciones de su propiedad, por cuya utilización no paga nada -al margen de los gastos de mantenimiento y los costes de amortización-, ni tampoco cobra nada, pero sus rendimientos (tanto del factor trabajo como del factor capital y tanto en sus componentes positivos como negativos) se están integrando en el rendimiento de la actividad. En definitiva, la finalidad de la norma es la adecuación de la tributación del rendimiento de la explotación a la verdadera capacidad contributiva que del mismo deriva y que, obviamente, es muy distinta en el caso de quien cultiva personalmente y en el caso de quien cultiva directa, pero no personalmente: hasta el punto de que la realidad socioeconómica del campo español está concluyendo, muy frecuentemente, en la viabilidad de las explotaciones en el primer caso, frente a su inviabilidad en el segundo. A nuestro juicio, no puede perderse de vista esta finalidad de la norma al analizar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del coeficiente corrector, por la extraordinaria trascendencia que tiene su aplicación o su no aplicación.

 

Todo ello habrá de llevarnos necesariamente a admitir la aplicación del índice reductor en cuestión en supuestos en que, de aplicar la norma en su absoluto rigor literal, cabría entender incumplido el requisito de la "utilización exclusiva" de medios ajenos. Se trata de casos en que se utilizan en el cultivo elementos, propiedad del titular, que, o tienen un valor insignificante, atendida la finalidad de la norma, o cuya utilización es, hoy en día, imprescindible y se encuentran unidos de forma inseparable a la tierra. Encontramos ejemplos claros de lo primero si pensamos que los trabajadores ajenos no acuden jamás, en nuestros días, a la finca para cuyo titular trabajan portando los aperos o herramientas de reducido valor que van a utilizar en su trabajo (azadas, capazos, tijeras podadoras, mochilas pulverizadoras, mascarillas protectoras, etc, etc). Evidentemente, si en la finca existe una construcción destinada a almacén, utilizada para la guarda y custodia de esos aperos u otros elementos necesarios para el cultivo, v.gr., abonos que hayan de utilizarse para el cultivo de la finca -recordemos que tienen la consideración de inmuebles, conforme al artículo 334.7 del Código Civil, lo que por sí solo entendemos que no es determinante-), su utilización, aunque todo ello pertenezca al titular de la explotación, no debe considerarse como excluyente de la aplicación del índice reductor que nos ocupa. La solución contraria, la no aplicación del coeficiente, habrá de adoptarse, por el contrario, cuando el titular disponga de maquinaria que se utilice en la explotación (tractor, cosechadora, máquina pulverizadora, maquinaria para la recolección, etc).

 

Por otra parte, como decíamos en el párrafo anterior, no puede considerarse excluyente de la aplicación del índice cuestionado la utilización en la explotación de elementos -pertenecientes al titular y distintos del suelo- que, estando unidos de forma permanente a la finca, son indispensables para su cultivo, así como las instalaciones imprescindibles para su utilización, de suerte tal que sería impensable la explotación sin su utilización (con independencia de que en lo demás se utilicen medios propios del titular o medios ajenos). Es lo que sucede con elementos tales como la plantación (arbolado); un pozo del que se extrae el agua necesaria para el cultivo; una balsa de riego; el cercado de la finca, muchas veces imprescindible para evitar la sustracción de las cosechas; los caminos, necesarios para la entrada o salida de la maquinaria o para la introducción de abonos u otros productos o para la extracción de las cosechas; las acequias o canalizaciones; las escorrentías; etc... Son construcciones o instalaciones distintas del suelo, unidas de modo inseparable al inmueble y que necesariamente han de utilizarse -esas y no otras-, tanto en el caso de cultivo con medios propios como con medios ajenos, por lo que, a nuestro juicio, tampoco pueden ser determinantes de la no aplicación del índice reductor.

 

A la misma conclusión nos conduce la interpretación sistemática. En efecto: la mayor parte de los elementos mencionados son amortizables. Pues bien: el examen de la norma antes transcrita (vide. Fundamento de Derecho Cuarto) pone de manifiesto que la determinación del rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento que se establece, el cual comprende tres operaciones sucesivas o "fases": en la la "fase 1" se determina el "Rendimiento neto previo" (que se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, por el «índice de rendimiento neto»); en la "fase 2" se determina el "Rendimiento neto minorado" (que se obtiene deduciendo del anterior las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material e intangible correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia; y, por último, en la "fase 3" se determina el "Rendimiento neto de módulos", que es la magnitud que se llevará a la base imponible del impuesto y cuyo cálculo se hará aplicando sobre el "Rendimiento neto minorado" (es decir, una vez deducidas las amortizaciones) determinados coeficientes o índices correctores, el primero de los cuales (letra a) es el de "Utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas".

 

De aquí se extrae una doble conclusión de gran trascendencia: por una parte, si la norma prevé la aplicación del índice reductor por "utilización de medios de producción ajenos en las actividades agrícolas" después de deducir las amortizaciones, es porque el solo hecho de que en la explotación se utilicen determinados activos amortizables no excluye necesariamente la no aplicación de dicho índice. Por otra parte -como consecuencia de lo anterior- que, puesto que el suelo es un bien indiscutiblemente no amortizable, cuando se menciona el "suelo" como único elemento productivo que puede aportar el titular de la explotación sin que ello implique la exclusión del índice reductor, es evidente que el término "suelo" no puede entenderse en sentido estricto y literal. Estas conclusiones corroboran nuestra anterior interpretación.

 

Desde nuestro punto de vista, cabría concluir que no implica la pérdida del índice que nos ocupa la utilización en la explotación de elementos pertenecientes al titular, que, siendo indispensables para el cultivo de la finca, estén unidos a ella de forma permanente y de suerte que no pueden separarse de la misma sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto; es decir, que estando unidos de modo permanente a la finca y siendo indispensables para su cultivo, sin ellos no pueda concebirse la explotación de la tierra ni con medios propios ni con medios ajenos.

 

SÉPTIMO.-

 Aplicando los criterios expuestos al caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, se observa en la actuación de la Administración un primer error, consistente en que fundamenta la improcedencia del índice reductor en el hecho de que el interesado ha deducido cuotas de amortización. En segundo lugar, frente a la alegación y prueba por parte del interesado de que los elementos amortizados eran la plantación y el riego por goteo, en los acuerdos de liquidación se contesta lo siguiente:

 

"Se entienden como medios de producción ajenos tanto el trabajo como el capital, a excepción de la tierra y de los elementos adheridos a ella de forma permanente como los pozos, árboles y construcciones que formen parte de la explotación. Por tanto, para que resulte aplicable este índice corrector, el titular no debe trabajar personalmente en la actividad (salvo en tareas propias de dirección, organización y planificación de la misma) sino emplear íntegramente mano de obra ajena; además, todos los elementos de la explotación distintos de la tierra en los términos anteriormente comentados deben ser aportados por terceros."

 

Más adelante dice el acuerdo, refutando la argumentación del reclamante:

 

"No obstante, manifiesta que uno de los elementos amortizados es riego por goteo, que no se puede considerar adherido a la tierra de forma permanente."

 

La redacción del primero de los párrafos transcritos es extraordinariamente confusa, puesto que primero parece equiparar a la tierra (considerando su uso, por tanto, no excluyente de la aplicación del índice corrector) "los elementos adheridos a ella de forma permanente como los pozos, árboles y construcciones que formen parte de la explotación". Y luego dice: "todos los elementos de la explotación distintos de la tierra en los términos anteriormente comentados deben ser aportados por terceros", con lo que no queda claro si está confirmando lo dicho anteriormente o si lo está contradiciendo. En este último caso, se estaría incurriendo en evidente confusión, puesto que la inclusión "de los elementos adheridos a ella de forma permanente como los pozos, árboles y construcciones que formen parte de la explotación", además de apartarse de la letra de la norma, cuya observancia parece ser el patrón que guía a la Administración, comprendería claramente muchos elementos amortizables. Si lo que está diciendo no es eso, no alcanzamos a entender cómo "los pozos, los árboles y construcciones que formen parte de la explotación" pueden ser aportados por los terceros de los que se sirva el titular para el desarrollo de la explotación.

 

Por lo demás, conociendo en qué consiste físicamente la instalación del riego por goteo, tampoco podemos compartir la afirmación -que hace el acuerdo impugnado- de que "no se puede considerar adherido a la tierra de forma permanente".

 

Prescindiendo de las antinomias apreciadas en el texto del acuerdo, con carácter general, con respecto a la instalación de riego por goteo debe tenerse en cuenta que, tanto desde el punto jurídico como técnico, constituye hoy, en una gran parte de las explotaciones agrícolas de regadío, un elemento imprescindible para la explotación.

 

OCTAVO.-

La ley 7/1986, de 22 de diciembre, de la Comunidad Valenciana, sobre utilización de aguas para riego, dispone en el segundo párrafo de su artículo 1:

 

El agua para riego se utilizará con austeridad, economía y solidaridad. Se emplearán los sistemas de riego que hagan posible el mejor aprovechamiento y distribución de los recursos hídricos disponibles, compatibles con las características de la parcela y del cultivo.

 

Y en su artículo 2 establece:

 

Los regantes deberán, en virtud del principio de austeridad, utilizar en cada parcela el agua estrictamente necesaria para cada cultivo.

El principio de economía requiere implantar y emplear los sistemas de riego más adecuados a cada parcela y cultivo para usar la menor cantidad de agua y lograr la mayor rentabilidad de las inversiones en innovación y renovación de regadíos.

Por el principio de solidaridad, los regantes compartirán las disponibilidades de agua y reducirán en lo posible los caudales que utilicen, con el fin de mejorar la distribución del agua por zonas, especialmente en relación con las agrícolamente menos favorecidas, y embalsarla para periodos de escasez.

 

No hace falta insistir con respecto a otros ámbitos geográficos en cuanto a la necesidad de la optimización del uso de los recursos hídricos.

 

Todo ello determina que, con gran frecuencia, salvo cultivos específicos en áreas determinadas (v. gr., el arroz), los Planes de utilización de agua para riego o, simplemente, las comunidades de regantes, tengan prohibido el tradicionalmente denominado riego de superficie, "a manta" o por inundación, imponiéndose obligatoriamente la instalación del riego por goteo. Fuera de estos casos de obligatoriedad jurídica, desde el punto de vista técnico, la funcionalidad y la economía en mano de obra, en energía eléctrica y en agua, no sólo en la Comunidad Valenciana, con respecto al cultivo de cítricos, sino en toda España (en el cultivo de frutales, de viñedo, del olivo, etc...) determinan que la instalación de riego por goteo sea elemento absolutamente imprescindible para innumerables explotaciones agrícolas. El hecho de que por esta razón -la existencia de riego por goteo- se rechazase la aplicación del índice reductor que nos ocupa, además de colisionar con todas nuestras conclusiones anteriores, daría lugar a una grave discriminación entre los agricultores que cultivan sus tierras personalmente y aquéllos que no lo hacen y, precisamente, la finalidad de la norma que hemos venido analizando es evitar dicha discriminación. Deben, por tanto, estimarse las presentes reclamaciones.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.