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09/08/2023
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia 46/18579/2015/00/00 de 26 de septiembre de 2019
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia
Fecha: 26/09/2019
Num. Resolución: 46/18579/2015/00/00
Cuestión
IVA. Inclusión o no en el denominador de la prorrata de determinadas operaciones (transmisión de terrenos rústicos) exentas de IVA, según se trate o no de operaciones habituales o accesorias.
Calificación: No vinculante
Normativa
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA104.3.4
Contestacion
Criterio:
En el presente caso, el expediente no ofrece datos suficientes que permitan acreditar qué actividad o actividades desarrolló la entidad durante los periodos comprobados. Es más, la oficina gestora, de un lado, considera que las dos actividades ejercidas por la entidad de transmisión de terrenos pertenecen al mismo grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, el grupo 681, que viene referido a la actividad de compraventa inmobiliaria por cuenta propia, en tanto que, de otro, la interesada afirma que su actividad económica se ha enmarcado en el epígrafe 502.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), relativo a consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificios, que se correspondería, a juicio de este Tribunal, con el epígrafe 4312 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), relativo a preparación de terrenos. Por ello, aun cuando la oficina gestora acertó, a juicio de este Tribunal, en considerar que la actividad de transmisión de terrenos no edificables, exenta del IVA, constituía una actividad habitual del sujeto pasivo, al no analizar previamente si la entidad debía tributar por el régimen de sectores diferenciados de la actividad obliga a este Tribunal a anular el acuerdo impugnado, sin perjuicio de que dicha circunstancia pueda ser objeto de comprobación por la oficina gestora, a fin de determinar si se cumplen o no los requisitos para tributar por el régimen de sectores diferenciados, con las consecuencias derivadas de dicha comprobación.
Texto de la Resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
FECHA: 26 de septiembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 46-18579-2015
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X, SL - NIF ...
DOMICILIO: ?
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ? de la AEAT de Valencia se inició, mediante requerimiento notificado el 2 de julio de 2015, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2014, periodos 1, 2, 3 y 4, cuyo alcance se circunscribió a la a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos por la normativa vigente en relación con las modificaciones de bases y cuotas declaradas en sus autoliquidaciones.
- Comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado.
Mediante escrito notificado el 14 de octubre de 2015 la oficina gestora realizó una propuesta de liquidación, en la que amplió el alcance del procedimiento de gestión a comprobar la discrepancia entre los ingresos declarados en IVA con respecto de los declarados en el Impuesto sobre Sociedades. No habiendo presentado la interesada alegaciones a la propuesta de liquidación, fue confirmada la misma mediante liquidación provisional notificada a la interesada el 27 de noviembre de 2015, resultando una cantidad a ingresar de 14.936,30 euros.
SEGUNDO. Contra la liquidación anterior interpuso la interesada reclamación económico-administrativa el 21 de diciembre de 2015 y, recabado, aportado y unido que fue el expediente de gestión, se puso de manifiesto a la interesada quien alegó lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si se ajusta a derecho la liquidación practicada.
TERCERO.-
Según los datos obrantes en el expediente, la oficina gestora inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA correspondiente a los cuatro periodos del ejercicio 2014, mediante requerimiento y con el alcance siguiente:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos por la normativa vigente en relación con las modificaciones de bases y cuotas declaradas en sus autoliquidaciones.
- Comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado.
Dicho alcance fue posteriormente ampliado en la propuesta de liquidación a comprobar la discrepancia entre los ingresos declarados en IVA con respecto de los declarados en el Impuesto sobre Sociedades.
La oficina gestora motivó la liquidación practicada diciendo lo siguiente:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
-Se modifican las bases imponibles y cuotas devengadas en régimen general, por operaciones que devengan IVA por inversión del sujeto pasivo (excepto adquisiciones intracomunitarias de servicios), como consecuencia de operaciones que no han sido declaradas correctamente conforme a lo establecido en el artículo 84 de la Ley 37/1992. Así como también se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Según escritura de dación de finca rústica en pago de deuda de fecha 06/03/2014, número de protocolo ..., del notario de ? ..., el contribuyente ha adquirido a Z SL, una parcela en el término municipal de ... por importe de base imponible de 514.031,10 euros. En pago de dicha adquisición se amortiza el préstamo que X había concedido a Z SL, ascendiendo la deuda en el momento de la transmisión a 514.031,10 euros. En dicha escritura la parte transmitente renuncia a la exención de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 dos de la La inversión del sujeto pasivo conduce a que el adquirente, en nuestro caso X, deba consignar tanto la cuota devengada como la cuota soportada por dicha operación. Por tanto se incrementa la base imponible devengada y soportada por importe de 514.031,10 euros, así como la cuota devengada y soportada por importe de 107.946,53 euros. - El interesado no ha presentado alegaciones a la propuesta de resolución. Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014: - Según se desprende de la documentación aportada, la entidad X tiene como objeto social: 'la compraventa, arrendamiento (no financiero), rehabilitación y restauración de todo tipo o clase de inmuebles; la realización de obras de albañilería en general; la promoción y construcción de toda clase de edificaciones y obras; la urbanización y gestión de suelos urbanizables y urbanos; y el asesoramiento, consultoría y asistencia técnica en materia de propiedad inmobiliaria.' Desde su constitución en el ejercicio 2003, la empresa ha realizado múltiples transmisiones y adquisiciones de bienes rústicos y urbanos. En el presente ejercicio los únicos ingresos declarados por importe total de 214.509 euros, han sido los correspondientes a la actividad de compraventa inmobiliaria por cuenta propia, clasificada en el Código Nacional de Actividades Económicas en el grupo 861. Según escritura de compraventa de fecha 05/12/2014, número de protocolo ..., expedida por la notaria de ... ..., el contribuyente ha transmitido un total de 8 fincas rústicas por importe total de 52.509 euros. Dicha operación está sujeta pero exenta del IVA según establece el artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992. Por otra parte y según escritura de compraventa de fecha 5/08/2014, con número de protocolo ... del notario de ... ..., ha transmitido 10 fincas rústicas por importe total de 162.000 euros, operación sujeta pero exenta según el artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992, y sobre la que ha renunciado a la exención de acuerdo con el artículo 20 dos de la Ley de IVA. Así mismo según establece el artículo 84 uno 2º e) se ha producido la inversión del sujeto pasivo siendo el sujeto pasivo de esta operación el adquirente, la empresa T, SL. A tenor de lo establecido en el artículo 102 de la - El artículo 105 de la La prorrata de deducción aplicable al presente ejercicio en base al artículo 104 de la Por todo lo anterior procede regularizar las deducciones practicadas minorando la cuota soportada deducida en la cuantía de 35.009,42 euros, resultado de admitir como deducible el importe de 110.863,16 euros (76 % 145.872,58 euros). - El interesado no ha presentado alegaciones a la propuesta de resolución". CUARTO.- La entidad reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal manifiesta que la prorrata de deducción del IVA se ha determinado incorrectamente. En efecto, entiende la interesada que la regularización realizada por el órgano administrativo viene motivada en la aplicación de una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de un 76%, calculada incluyendo una operación de transmisión de terrenos rústicos realizada por la interesada en el ejercicio 2014, y que quedó sujeta y exenta al IVA, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20. Uno. 20' de la LIVA. Discrepa la interesada de la regularización practicada por el órgano administrativo, ya que, en aplicación de lo establecido en el apartado Tres del artículo 104 de la LIVA, debe considerarse que la indicada operación de transmisión de terrenos no es computable en la determinación del porcentaje de deducción del IVA, al tratarse de una operación no habitual del sujeto pasivo, según el artículo 104 apartado Tres de la LIVA. Según la interesada, se trata de una mercantil cuyo objeto social abarca a diversas actividades de carácter inmobiliario, y que su actividad económica se ha enmarcado en el epígrafe 502.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), relativo a consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificios. Su actividad se circunscribe en exclusiva al ámbito empresarial, y, esencialmente, ha consistido en la gestión y desarrollo urbanístico de diversos terrenos, teniendo como objetivo finalista su transmisión a empresas del sector de promoción de edificaciones. De este modo, hay que significar que no es, en absoluto, habitual que X, S.L., realice una transmisión de inmuebles o cualquier otro tipo de operación a destinatarios particulares o no empresarios a efectos del IVA, que es precisamente lo que ha determinado que la operación que ha motivado la regularización haya quedado exenta del IVA A este respecto, la normativa del IVA permite la renuncia a la exención del Impuesto en determinadas operaciones inmobiliarias, siempre y cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción parcial total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. En este caso no se efectuó la renuncia a la exención del Impuesto, al no cumplirse por el adquirente las condiciones requeridas para ello. Por tanto, para la interesada la precitada operación de transmisión de los terrenos es una operación excepcional y aislada de la actividad habitual de la empresa y, por ende, la operación no debe computarse en el cálculo de la prorrata de deducción, por lo que procede que se declare la improcedencia de la liquidación provisional practicada. QUINTO.- Con carácter previo a examinar cualquier cuestión de fondo, se hace necesario examinar si el procedimiento de comprobación limitada desarrollado se ajustó al alcance que el propio órgano administrativo actuante se había autoimpuesto, cuestión que se suscita a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de LGT, según el cual, "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados". Por ello se cuestiona, en primer lugar, si la actuación realizada en el procedimiento desarrollado ha tenido un alcance que excede del incluido en la notificación del requerimiento con el que se inició el procedimiento asi como del posteriormente ampliado en la propuesta de liquidación. El artículo 34.1.ñ) de la LGT recoge entre los derechos y garantías de los obligados tributarios "el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley". De este modo, el artículo 137 del mismo texto normativo al regular el inicio del procedimiento de comprobación limitada establece en su apartado segundo, párrafo primero, lo siguiente: "El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.". El artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (RGAT), prevé la posibilidad de la modificación del alcance de las actuaciones durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, estableciendo que: "1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.". Atendiendo al alcance expresado en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación limitada, la cuestión que este Tribunal debe resolver es si la regularización administrativa se corresponde con el alcance comunicado. A este respecto, el alcance se circunscribió a: - Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. - Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos por la normativa vigente en relación con las modificaciones de bases y cuotas declaradas en sus autoliquidaciones. - Comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado. - La discrepancia entre los ingresos declarados en IVA con respecto de los declarados en el Impuesto sobre Sociedades. Respecto de la liquidación provisional practicada por la Administración, la misma entró a examinar la aplicación de la prorrata general, al haber realizado la interesada operaciones exentas del IVA, que la interesada no incluyó ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata, al entender que no eran operaciones habituales del sujeto pasivo, y a la regularización de la prorrata general. Teniendo en cuenta que el alcance de las actuaciones de comprobación limitada, expresado tanto en el requerimiento de inicio como en la propuesta de liquidación, incluía "comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado", entiende este Tribunal que la comprobación posterior de la aplicación de la regla de prorrata y de su regularización se encontraba autorizada por el alcance del procedimiento, pues la comprobación de la deducibilidad del IVA soportado declarado se extiende a la comprobación del cumplimiento de los requisitos materiales y formales, subjetivos y temporales, a que hace referencia el Capítulo I del Título VIII de la LIVA, relativo a las "Deducciones", del cual forma parte "La prorrata general" (art.104). En consecuencia, la comprobación limitada no se extralimitó en su alcance, al ser objeto de comprobación actuaciones para las cuales sí autorizaba el alcance del procedimiento. SEXTO.- Entrando en análisis de la cuestión de fondo planteada, a la vista del acuerdo de liquidación y de las alegaciones efectuadas por la interesada, son varias las cuestiones suscitadas. La primera se refiere a la forma en que la oficina gestora ha calculado el porcentaje de prorrata general, al incluir en el denominador el importe de determinadas operaciones exentas, que no originan el derecho a deducir, pues no se trata de una actividad accesoria u ocasional, sino de una actividad de carácter habitual. La cuestión controvertida se centra, pues, en dilucidar si debe incluirse dentro de los términos de la prorrata general el importe de las entregas de terrenos rústicos, sujetas pero exentas del IVA, respecto de las que no se ha renunciado a la exención, al no cumplirse los requisitos para la renuncia, operaciones que no originan el derecho a deducir, como si se tratara de operaciones que formaban parte de la actividad habitual de la interesada. A este respecto, dicha controversia surge a consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la LIVA y de la interpretación que pueda hacerse de su texto, que es, por lo que aquí interesa, del siguiente tenor: Artículo 104. La prorrata general. Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley. Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. ... Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: ... 4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. ..." La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012, recurso de casación nº 1980/2010, interpreta lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la LIVA diciendo que "el carácter no habitual de una determinada operación a los efectos de su no inclusión a los efectos del porcentaje de deducción en la regla de prorrata general va íntimamente ligado, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, a la nota de accesoriedad, lo que por otra parte tiene su reflejo en la Sala de instancia, en la que se analiza el supuesto concreto a la luz de las dos sentencias mas trascendentes que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictado sobre la cuestión. Una de ellas, concretamente la de 11 de julio de 2006, asunto C-306/1994 Régie Dauphinoise, invocada por el TEAC y cuya interpretación rechaza la entidad recurrente, en lo que aquí mas nos interesa caracteriza la nota de accesoriedad desde una perspectiva excluyente, toda vez que incluye entre las operaciones que no caben ser calificadas como accesorias a aquellas que supongan la prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa; por el contrario, la otra sentencia que es invocada por la entidad recurrente, la de 29 de abril de 2004, asunto C 77/2001 Empresa de Desenvolvimiento Mineiro, pone el acento en los ingresos que suponen las operaciones a analizar con relación al global de las realizadas por la empresa, llegando a concluir que la sola circunstancia de que una determinada operación tenga una magnitud superior a las producidas por las que podríamos considerar habituales de la sociedad, no significa que a la misma se le pueda llegar a negar su carácter de accesorio. En esta segunda sentencia, el TJCE también desgrana una nota que resulta valiosa y útil para resolver el presente recurso y es que llega a declarar que "Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción. Una vez expuestas la circunstancias legales y fácticas que concurren en el presente caso, no podemos sino compartir lo sostenido por la Sala de instancia y en consecuencia rechazar el presente recurso de casación, pues su apreciación conjunta nos lleva a alcanzar la convicción de que una operación de compraventa de un inmueble efectuada por una entidad dedicada a las operaciones inmobiliarias, en la que tanto sus estatutos como en su inclusión en el epígrafe del IAE correspondiente se prevé que el despliegue de actividad relacionada con la inmobiliaria en general, no solo y exclusivamente limitada a la promoción -que por su propia esencia requiere de operaciones de compra-venta de inmuebles-, no pueda ser calificada como no habitual o accesoria, pues como resalta el TEAC en su Resolución, no resulta óbice a la conclusión alcanzada el hecho manifestado por la recurrente de que se trata de una operación aislada y ocasional caracterizada por no haberse incidido en actividad de promoción alguna sobre el inmueble transmitido, pues el carácter no habitual o accesorio, a los efectos previstos en el articulo 104.tres.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas". Para la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2013 (recurso 2472/2011, ECLI: ES:TS :2013:4995),"la accesoriedad, en la dicción de la normativa europea, o la no habitualidad, conforme a los términos de la legislación nacional, de la actividad empresarial o profesional, constituye un concepto jurídico indeterminado que es necesario integrar caso por caso en función de las circunstancias concurrentes que permiten, en definitiva, su individualización respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente como pauta los principios que inspiran el sistema común del IVA y en particular los parámetros antes enunciados tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusión de determinadas operaciones» (FJ quinto)". Por su parte, el TEAC se ha pronunciado en diversas ocasiones en relación con el asunto controvertido en la presente reclamación. Así, la resolución de 19 de julio de 2011, nº 00/05175/2009, sostiene que, con relación a operaciones inmobiliarias, el TJUE atiende esencialmente a dos criterios para otorgar el carácter de accesorias (término Directiva) o no habituales (término utilizado por la norma interna) a dichas operaciones: que no constituyan una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo y que no impliquen un empleo significativo de bienes o servicios por los que deba pagarse el IVA. En cuanto al primer criterio, se entiende que las operaciones no son prolongación de la actividad económica cuando no se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial caracterizada por el afán de rentabilizar los capitales invertidos (STJUE de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08-NCC Construction). Para la resolución del TEAC 2058/2011 de 16 de septiembre de 2014 la filosofía que subyace del artículo 104.Tres.4º de la LIVA es no falsear el porcentaje de deducción computando en el mismo operaciones extraordinarias que no obedecen a la actividad habitual del sujeto pasivo, por lo que en el denominador de la prorrata hay que incluir el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad económica con exclusión, entre otras, de las operaciones inmobiliarias no habituales. Dicha resolución del TEAC interpreta la citada sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012, recurso de casación nº 1980/2010, diciendo que, "si bien es cierto que en el presente caso la entidad alega que no está dada de alta en el IAE en el epígrafe correspondiente a la promoción inmobiliaria, es cierto que tal actividad se recoge en su objeto social y como tal se ha llevado a cabo. También se puede destacar que en el caso de la sentencia se trataba de la transmisión de un inmueble que no había sido objeto de promoción inmobiliaria. Sin embargo las circunstancias anteriores no desvirtúan la aplicación al presente caso del criterio alcanzado por el Tribunal Supremo, esto es, el carácter no habitual o accesorio, a los efectos previstos en el articulo 104.Tres.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (y del artículo 121 de la misma Ley, añade este TEAC), ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas. La actividad se determina en el objeto social de la entidad, que, en el presente caso, incluye la promoción de edificios". En el presente caso debemos de partir de las circunstancias fácticas obrantes en el expediente: 1º) El obligado tributario tiene como objeto social la compraventa, arrendamiento (no financiero), rehabilitación y restauración de todo tipo o clase de inmuebles; la realización de obras de albañilería en general; la promoción y construcción de toda clase de edificaciones y obras; la urbanización y gestión de suelos urbanizables y urbanos; y el asesoramiento, consultoría y asistencia técnica en materia de propiedad inmobiliaria. Desde su constitución en el ejercicio 2003, el obligado tributario ha realizado múltiples transmisiones y adquisiciones de bienes rústicos y urbanos. 2º) En el presente ejercicio, según la oficina gestora, los ingresos declarados se corresponden a la actividad de compraventa inmobiliaria por cuenta propia, clasificada en el Código Nacional de Actividades Económicas en el grupo 681, e incluyen la transmisión de 8 fincas rústicas, entregas de terrenos no edificables, sujetas pero exentas del IVA, según establece el artículo 20.uno.20º de la LIVA, respecto de las que no se ha renunciado a la exención, pues tales transmisiones se han efectuado a particulares. Para la interesada, por el contrario, los ingresos derivan de la actividad de consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificios, clasificada en el epígrafe 502.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que se correspondería, a juicio de este Tribunal, con el epígrafe 4312 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), relativo a preparación de terrenos. Pues bien, aplicando los preceptos de la LIVA y la doctrina judicial y administrativa expuesta al presente caso, este Tribunal considera que las transmisiones o entregas de terrenos rústicos constituyen, a juicio de este Tribunal, operaciones inmobiliarias habituales del sujeto pasivo, por lo que deben incluirse en el denominador de la prorrata general para el cálculo del porcentaje de deducción aplicable. En efecto, si la actividad habitual de la obligada tributaria incluía la compraventa de todo tipo o clase de inmuebles, la promoción y construcción de toda clase de edificaciones y obras y la urbanización y gestión de suelos urbanizables y urbanos, la transmisión de terrenos rústicos, aun efectuados a particulares, podría dar a entender, así, sin otra circunstancia, que no sería más que una prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa transmitente, incluso tratándose de la actividad de preparación de terrenos. A esa conclusión se llega también teniendo en cuenta que dichas entregas bien se podrían haber efectuado en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial caracterizada por el afán de rentabilizar los capitales invertidos. Tampoco se observa que se haya querido falsear el porcentaje de deducción computando en el mismo operaciones que no obedecen a la actividad habitual del sujeto pasivo. Finalmente, debe recordarse que el carácter no habitual o accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de venir referido necesariamente a la actividad y no a las operaciones concretas, y la actividad habitual en el presente caso incluye la transmisión de inmuebles, con lo que cabe incluir, a su vez, en el marco de la misma a la transmisión de fincas rústicas o de terrenos no edificables. De lo expuesto se infiere que no se trata de operaciones inmobiliarias aisladas sino de una verdadera actividad económica, con una importante relevancia cuantitativa y que se realiza de modo continuado y habitual durante los distintos ejercicios, por lo que, en ningún caso, cabe la aplicación del artículo 104.Tres.4º LIVA, que excluye la inclusión de dicho importe en el denominador de la prorrata, pues no se trata de operaciones inmobiliarias que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. Por lo expuesto procede desestimar la cuestión planteada. SÉPTIMO.- Así las cosas, la segunda cuestión planteada se circunscribe, a juicio de este Tribunal, a pronunciarse sobre la procedencia de aplicar la prorrata especial en los casos, como el presente, en que no se ha optado formalmente por la misma. A este respecto, el artículo 103 de la LIVA regula las clases de prorrata y los criterios de aplicación de la siguiente forma: "Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: General y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente. Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial". Por su parte el artículo 28 del "1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan: 1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto. Dicha opción podrá ejercitarse: a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada. La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. (...)" De ambos preceptos se infiere que la norma prioritaria de deducibilidad es la de la prorrata general, aplicándose solo la prorrata especial cuando se den las circunstancias previstas en el artículo 103, es decir, cuando se opte por ella en los plazos previstos en el artículo 28 o se venga obligado a ello porque el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. A la opción por aplicar una u otra regla se ha referido en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo, pronunciamientos en los que se resalta la posible contradicción existente entre la norma reglamentaria y la Directiva Comunitaria, en la que la regla de prorrata especial se configura con carácter general, de manera que los requisitos formales exigidos por el artículo 28 del RIVA pueden llegar a vaciar de contenido el derecho a la deducción del IVA soportado y vulnerar el principio de neutralidad que inspira este Impuesto. Así, las sentencias de 24 de febrero de 2011 (recurso nº 2247/2006) o la de 22 de marzo de 2012 (recurso nº 4599/2008). En la sentencia de 24 de febrero de 2011 el Tribunal Supremo establece lo siguiente:"El incumplimiento del plazo dentro del cual ha de optarse por la prorrata especial no puede determinar la pérdida del derecho a la deducción si consta claramente la voluntad de ejercitarlo. En el caso que nos ocupa, la opción por la prorrata especial debe entenderse ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en que se efectuaron las adquisiciones de los terrenos de cuya deducción se trata. Y con más razón si cabe cuando, como en este caso, se opta expresamente. La presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de noviembre del año anterior (especialmente si va acompañada de un documento de opción expresa), ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente. La limitación temporal de la posibilidad de optar al mes de noviembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción, pues en ese momento pueden no ser previsibles las operaciones que van a realizarse. Adviértase que en el caso que nos ocupa el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación." Para la indicada sentencia, si bien la alternativa establecida por la norma española no es incompatible con la Sexta Directiva, debe ponerse de manifiesto que "lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción)". Así, entiende el Tribunal Supremo que dicha incompatibilidad podría producirse al exigirse optar expresamente por la prorrata especial antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas infringe manifiestamente la Directiva, resaltando en cualquier caso la sentencia que dicha infracción no es imputable a la Ley interna, "sino al Reglamento, o más precisamente a la interpretación literal y formalista que la Administración ha hecho en este caso del artículo 28.2.1º de dicho Reglamento, que conlleva la pérdida (o al menos una reducción importante) del derecho a la deducción por incumplimiento del plazo". Rechazada, pues, la interpretación literal y formalista del plazo reglamentario por vulnerar claramente el derecho a la deducción del IVA, en cuanto que hace ineficaz dicho derecho, y aplicando el principio "de efectividad", según el cual los plazos que establezca el ordenamiento jurídico no pueden "hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario", las conclusiones a las que se llega por el Tribunal Supremo son las siguientes: "la denegación del derecho a la prorrata especial, basada en el mero hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior, y no haber utilizado el modelo de la declaración censal, infringe el derecho a la deducción del IVA soportado tal como se configura, en particular, en el artículo 7.5 de la Sexta Directiva, según el cual la prorrata especial es el régimen normal ordinario de deducción, siendo la llamada prorrata especial una excepción que podría no existir, pero que de existir no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción tal como resulta del régimen normal, destruyendo además la neutralidad del IVA, al convertir el mismo en un coste para la empresa, pese a que los bienes adquiridos se van a utilizar exclusivamente para operaciones sujetas". En consecuencia, según razona el Tribunal Supremo, es posible ejercitar la opción por la prorrata especial, aun después de transcurrido el plazo reglamentariamente establecido para ello, en la propia autoliquidación en que se aplique dicha prorrata, siempre que la realización de las operaciones que no generan el derecho a deducir -y que provocan la conveniencia de la prorrata especial- no fuera previsible durante el transcurso de dichos plazos reglamentarios. Este mismo condicionamiento para la validez del ejercicio extemporáneo de la opción ya fue establecido por el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de noviembre de 2010, adoptada para resolver el recurso número 712/2006, al considerar que: "Sin embargo, el precepto -punto 1º del apartado 2 del artículo 28 del Reglamento del Impuesto- no deja de plantear problemas, especialmente en los casos en que el sujeto pasivo, en el momento de tener que decidir en el mes de noviembre (o en el de diciembre tras la modificación del artículo 28 del Reglamento por el artículo 1.º 3 del Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre) no conozca determinadas circunstancias que van a tener lugar en el ejercicio siguiente y que de haberlas conocido hubieran determinado el ejercicio de la opción por la prorrata especial (por ejemplo, que solo realice una venta de un bien que resulte exenta de IVA habiendo realizado sin embargo grandes inversiones sujetas al Impuesto; si hubiera optado por la prorrata especial, el sujeto pasivo deduciría todo el IVA repercutido, pero si no llevó a cabo la opción, la prorrata general no le permite deducción alguna). No es el caso que ahora hemos de resolver, en el que la entidad tenía pleno conocimiento de las circunstancias concurrentes en sus actividades, sin que la alegación de buena fe permita una rehabilitación del plazo..." El Tribunal Central ha recogido la anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo como doctrina propia en resoluciones como la de 23 de enero de 2014, RG 4317/2011, la de 24 de abril de 2014, RG 2642/2012, o la de 16 de marzo de 2017, RG 2472/2014, y, de conformidad con la misma, considera el Tribunal Central que no es posible admitir como motivo de improcedencia para aplicar la prorrata especial el hecho de no haber optado formalmente por ella. Así, en la resolución de 16 de marzo de 2017 se puede leer: "a partir de lo expuesto, este Tribunal considera que no puede admitirse la conclusión alcanzada por la Inspección respecto a la pretensión de deducción total de las cuotas soportadas por parte de la reclamante, puesto que claramente no las ha deducido en su totalidad y, por otra parte, tampoco ha ignorado el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, al no haber deducido las cuotas soportadas en adquisiciones de viviendas terminadas, y sí las soportadas en adquisiciones de solares y locales comerciales. Es decir, no es correcto, como hace la Inspección, descartar que la entidad esté aplicando efectivamente la modalidad de la prorrata especial para determinar las cuotas soportadas deducibles, con independencia de que dicha prorrata especial haya sido correctamente aplicada de conformidad con el artículo 106 de la Ley del impuesto. Por tanto, los motivos de regularización adoptados por la Inspección en el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, no son conformes a Derecho, procediendo la anulación del acto impugnado". Pues bien, de todo lo expuesto se puede concluir que la utilización de la prorrata general por parte del acuerdo de liquidación será conforme a derecho, en tanto que es la norma principal de deducibilidad cuando se realizan operaciones con y sin derecho a deducción, en los casos en que, no habiéndose optado dentro del plazo reglamentariamente establecido para ello cuando se estaba en plenas condiciones para haber ejercido correctamente la opción y no habiéndose constatado tampoco la obligatoriedad de la aplicación de la prorrata especial (artículo 103.dos.2º), la interesada haya venido realizando operaciones sujetas y no exentas conjuntamente con otras operaciones sujetas y exentas, no haya aplicado la regla de prorrata especial deduciéndose el 100% de las cuotas correspondientes a las primeras, por lo que no podía entenderse que, a través de sus autoliquidaciones, haya optado por la aplicación de la prorrata especial, y haya conocido o haya podido conocer por sus propios medios las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de una u otra opción, pues, si no se conocen las operaciones a realizar en el ejercicio siguiente, no pueden preverse las consecuencias de dicha opción. Aplicando lo expuesto al presente caso, en el que la interesada efectuaba entregas de terrenos sujetas y no exentas del IVA, y, de otro, entregas de terrenos sujetas pero exentas del IVA, y que ambas actividades se habían desarrollado con habiltualidad en los ejercicios precedentes, habiendo podido la interesada conocer las consecuencias derivadas de la opción por la prorrata especial, sin que puede apreciarse cierta imprevisibilidad en la realización de operaciones de una u otra naturaleza, precisamente por su carácter no accesorio, puede entenderse que la interesada no optó por la prorrata especial por el mero hecho de haber declarado conforme a la prorrata especial en las declaraciones tributarias correspondientes, al deducir el 100% de las cuotas correspondientes a toda su actividad inmobiliaria. Por todo lo expuesto, procede desestimar la cuestión planteada. OCTAVO.- La tercera cuestión a considerar se refiere a analizar la posible existencia de sectores diferenciados de la actividad, por lo que se podría aplicar el régimen del artículo 101 de la El artículo 9 de la "(...) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes: a") Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a") se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a"), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior. b") Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia. c") Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. d") Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring". (...)" En el presente caso, el expediente no ofrece datos suficientes que permitan acreditar qué actividad o actividades desarrolló la entidad durante los periodos comprobados. Es más, la oficina gestora, de un lado, considera que las dos actividades ejercidas por la entidad de transmisión de terrenos pertenecen al mismo grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, el grupo 681, que viene referido a la actividad de compraventa inmobiliaria por cuenta propia, en tanto que, de otro, la interesada afirma que su actividad económica se ha enmarcado en el epígrafe 502.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), relativo a consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificios, que se correspondería, a juicio de este Tribunal, con el epígrafe 4312 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), relativo a preparación de terrenos. Así, de acuerdo con lo manifestado por la oficina gestora, no habría nada más que una actividad o dos actividades, pero clasificadas en el mismo grupo de la CNAE, por lo que no existirían dos sectores diferenciados. Según lo afirmado por la interesada, existirían dos actividades clasificadas en grupos diferentes de la CNAE (grupo 681 y grupo 431) y además dichas actividades diferirían en más de 50 puntos porcentuales (transmisión de terrenos no edificables 0 puntos y actividad de consolidación y preparación de terrenos para la construcción de edificios con derecho a deducción del 100 por 100), cumpliéndose con los dos requisitos expuestos para entender que podría tributarse por el régimen de sectores diferenciados de la actividad. Este hecho es relevante porque, efectivamente, con carácter previo a la aplicación de la regla de prorrata debe analizarse si existen o no sectores diferenciados, según lo dispuesto en el articulo 9 de la LIVA, para lo cual son requisitos que existan actividades diferenciadas a nivel de grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, analizar si la actividad con menor volumen de operaciones es una actividad accesoria a la principal y, en su caso, si los regímenes de deducción entre las actividades difieren en más de 50 puntos porcentuales, dado que el régimen de las deducciones que debería seguirse en tal caso debería ser el del artículo 101 de la LIVA. A este respecto, aun cuando la oficina gestora acertó, a juicio de este Tribunal, en considerar que la actividad de transmisión de terrenos no edificables, exenta del IVA, constituía una actividad habitual del sujeto pasivo, al no analizar previamente si la entidad debía tributar por el régimen de sectores diferenciados de la actividad obliga a este Tribunal a anular el acuerdo impugnado, sin perjuicio de que dicha circunstancia pueda ser objeto de comprobación por la oficina gestora, a fin de determinar si se cumplen o no los requisitos para tributar por el régimen de sectores diferenciados, con las consecuencias derivadas de dicha comprobación. Por lo expuesto, procede estimar en parte la cuestión planteada. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.