Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0006-00 de 09 de Febrero de 2000

Normativa

Ley 40/1998, Arts. 16-2-c, 16-2-d, 16-3, 33-1, 34, 36-2, 42-2, DT 9ª, DT 13ª; RD 214/1999, Arts. 6-2, 22-1, 28, 38-2, DT 4ª

Normativa

Ley 40/1998, Arts. 16-2-c, 16-2-d, 16-3, 33-1, 34, 36-2, 42-2, DT 9ª, DT 13ª; RD 214/1999, Arts. 6-2, 22-1, 28, 38-2, DT 4ª

Cuestión

Se relaciona en la contestación a la consulta.

Contestación

En relación con el escrito por el que formula diversas cuestiones sobre la interpretación de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer término resulta preciso delimitar aquéllas que pueden ser objeto de consulta vinculante.
A estos efectos, la Disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998 dispone que podrán formularse a la Administración tributaria consultas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para ésta, sobre la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, exclusivamente por colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como por las federaciones que agrupen a las organizaciones o entidades antes mencionadas, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.
De acuerdo con el citado precepto, la entidad consultante sólo está legitimada para formular consultas vinculantes sobre aquellas materias que afecten a la generalidad de sus asociados. Ello implica que las consultas vinculantes deben versar sobre cuestiones que afecten a los miembros de la asociación como contribuyentes del Impuesto y en relación con el objeto de la entidad; en suma, sólo pueden tener la consideración de consultas vinculantes aquéllas directamente relacionadas con el ejercicio de la profesión, y no las que puedan afectar a terceros a los que los asociados presten sus servicios de asesoramiento, todo ello sin perjuicio, claro está, de la posibilidad de formular consultas, de acuerdo con el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en representación de clientes, siempre que éstos queden identificados en la consulta, dada su condición de contribuyentes.
Una vez efectuadas las anteriores consideraciones, seguidamente se analizan aquellas cuestiones que pueden considerarse amparadas en la Disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998:
1º.- Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas en los supuestos de contabilidad ajustada al Código de Comercio.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, y como excepción a la regla general de aplicación de las reglas de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades a los rendimientos de actividades económicas, se permite a los contribuyentes optar por la imputación de los rendimientos de todas sus actividades por el criterio de cobros y pagos. No obstante, esta opción no es posible cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el contribuyente estuviera obligado a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio por alguna de sus actividades empresariales, según lo dispuesto en el artículo 65.2 del Reglamento del Impuesto.
b) O bien lleve contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio. Este supuesto debe conectarse con el artículo 65.10 del Reglamento del Impuesto, y en consecuencia se refiere a aquellos supuestos en que, a pesar de no estar obligado a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio a efectos del Impuesto, el contribuyente lleva dicha contabilidad y por lo tanto no se cumplimentan los libros registro a que se refieren los apartados anteriores del artículo 65. Así pues, en la medida en que, sin estar obligado a ello, lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio, no podrá optar por la imputación temporal de los rendimientos de sus actividades económicas en función de los cobros y pagos.
2º.- Criterios para calificar como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios y similares.
Según establece el artículo 16 de la Ley 40/1998, en sus apartados 2, letra c) y 3, constituyen rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán, como regla general, como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la citada organización.
3º.- Para considerar como rendimientos del trabajo los derivados de la elaboración de obras literarias, ¿el derecho a su explotación debe ser cedido necesariamente a una editorial, o también se admite la cesión a otras personas, por ejemplo cónyuge o hijos?
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16, apartados 2, letra d) y 3, de la Ley 40/1998, constituyen rendimientos del trabajo los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, salvo cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso deben tributar como rendimientos de actividades económicas.
La referencia que contiene el artículo 16.2.d) a la cesión del derecho a la explotación de las obras literarias contempla cualquier fórmula de cesión que sea admisible en derecho, de acuerdo con la normativa reguladora de la propiedad intelectual.
4º.- Cuestiones relacionadas con elementos patrimoniales afectos a actividades económicas:
a) Desafectación de elementos patrimoniales y su relación con la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998:
Como regla general, y dado que a partir del 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 40/1998, las rentas derivadas de la transmisión de elementos afectos a actividades económicas no se integran entre los rendimientos de estas últimas, sino que se integran dentro de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la nueva normativa del impuesto no contempla plazo alguno para que se entienda consumada la desafectación, entre el momento en que ésta se realiza y la fecha en que se transmite el elemento patrimonial.
No obstante, y con independencia de esta regla general, la Disposición Transitoria Novena de la Ley del Impuesto y la Disposición Transitoria Cuarta de su Reglamento contemplan los requisitos y condiciones para que las ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales puedan continuar beneficiándose de los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, manteniendo, a estos efectos, el plazo que establecía dicha Ley para se consolidara la desafectación de los elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. Debe tenerse en cuenta que el régimen transitorio pretende mantener, bajo la vigencia de la Ley 40/1998, la aplicación de dichos coeficientes reductores, conservando para ello los requisitos y condiciones previstos en la anterior normativa.
Por otro lado, y una vez aclarado que en materia de coeficientes reductores se pretende mantener el régimen vigente a 31 de diciembre de 1998, y no modificarlo mediante la supresión de los requisitos temporales exigidos para la efectividad de la desafectación, es preciso señalar que la Disposición Transitoria Primera de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, da nueva redacción a la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, con efectos a partir del 1 de enero de 1999, cuyo párrafo tercero, a los efectos que aquí interesan, dispone que se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquéllos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Finalmente, y de acuerdo con los preceptos citados, el plazo de tres años será exigible en todo caso, incluso cuando la desafectación se hubiera producido como consecuencia del cese en la actividad.
b) Determinación del valor de afectación de elementos patrimoniales, a efectos de futuras transmisiones:
La cuestión suscitada por la entidad consultante se encuentra resuelta en los artículos 22.1 y 38.2 del Reglamento del Impuesto, a cuyo tenor es preciso tener en cuenta lo siguiente:
- Cuando se produzca la afectación, se tomará como valor de afectación el valor de adquisición que corresponda en dicho momento, de acuerdo con los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto (artículo 22.1 del Reglamento).
- En el momento en que se lleve a efecto la transmisión de un elemento patrimonial afecto, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, y sin perjuicio de la amortización mínima (artículo 38.2 del Reglamento).
En consecuencia, cuando se transmite un elemento patrimonial que fue afectado a la actividad con posterioridad a su adquisición, habrá que tener en cuenta su valor contable, calculado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 del Reglamento, minorado en las amortizaciones a que alude el artículo 38.2.
Cuando la afectación se hubiese producido bajo la vigencia de la Ley 18/1991, hay que tener en cuenta que su artículo 41.Tres establecía la incorporación del elemento patrimonial a la contabilidad por el valor que resultase de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Por ello, en este caso se tomará el valor por el que, según dicho precepto, se debía incorporar a la contabilidad, minorado en las amortizaciones a que se refiere el citado artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto.
c) Cuantificación de los gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada cuando el rendimiento neto previo es negativo.
El artículo 28, regla 2ª, del Reglamento del Impuesto establece un método para calcular a forfait el conjunto de las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, cuantificándolos en un 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. En consecuencia, cuando dicho rendimiento neto sea negativo no procederá computar cantidad alguna en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.
5.- Para la aplicación de los incentivos a la reinversión en elementos afectos, ¿es preciso que la transmisión sea onerosa?
La consulta menciona únicamente la exención por reinversión en elementos afectos, incentivo que se ha suprimido a partir del 1 de enero de 1999, tanto en el ámbito del IRPF (artículo 36.2, segundo párrafo de la Ley 40/1998) como en el del Impuesto sobre Sociedades (nueva redacción del artículo 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, realizada por Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
Por lo que respecta al diferimiento por reinversión, sólo será aplicable cuando la transmisión del elemento afecto se realice a título oneroso, dado que este requisito viene exigido por el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
6.- Aplicación del ajuste previsto para determinadas operaciones vinculadas en el artículo 42.2 de la Ley 40/1998.
La regla prevista en el artículo 42.2 de la Ley del IRPF es imperativa, de tal forma que cuando exista vinculación, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la operación consista en el ejercicio de actividades económicas o en la prestación de trabajo personal por personas físicas, y la valoración, de acuerdo con el mencionado artículo 16 implique un mayor ingreso para la persona física, deberá efectuarse un ajuste bilateral por los propios interesados, en la declaración del IRPF de la persona física y en la declaración del IS de la sociedad, incluso en el caso de que la sociedad se encuentre sometida al régimen de transparencia fiscal.
7.- Aplicación de la disposición transitoria decimotercera de la Ley 40/1998 cuando una persona que realiza dos actividades económicas se jubila en una de ellas y continúa efectuando aportaciones a su plan de pensiones.
La disposición transitoria decimotercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, establece:
«Los partícipes de planes de pensiones que, con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, hubieran seguido haciendo aportaciones a los mismos con posterioridad al cese de su actividad laboral, podrán optar entre:
Mantener los derechos consolidados correspondientes a dichas aportaciones para cubrir la contingencia de fallecimiento.
Recuperarlos en forma de capital, dentro del plazo de un año a partir de la entrada en vigor de esta Ley, tributando como rendimientos del trabajo en la forma establecida en la sección 1ª del Capítulo I de esta Ley, y, en concreto, aplicando la reducción prevista en el artículo 17.2.b) de la misma».
Por cese de la actividad laboral debe entenderse exclusivamente el cese derivado de la jubilación.
A este respecto, debe señalarse que el criterio administrativo sobre cuándo debe entenderse acaecida la jubilación se basa en el acceso a la pensión de jubilación de la Seguridad Social u organismo correspondiente. Este criterio se encuentra recogido en el artículo 16 del Reglamento de planes de pensiones, según redacción dada al mismo por el Real Decreto 1589/1999, de 15 de octubre: «para la determinación de la contingencia de jubilación se estará a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente» y «el jubilado que reanude la actividad laboral o profesional con expectativa de un segundo acceso o retorno a la jubilación, causando alta en el régimen de Seguridad Social correspondiente, podrá realizar aportaciones a planes de pensiones para la posterior jubilación prevista».
Por tanto, la jubilación por la Seguridad Social u organismo correspondiente supone alcanzar la situación de beneficiario por jubilación en el plan de pensiones. En esta situación no se podrán hacer aportaciones a planes de pensiones para cubrir la contingencia de jubilación.
De todo lo anterior puede extraerse la siguiente conclusión:
a) Se entiende que no se ha producido el cese en la actividad laboral, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Acreditar el ejercicio de una actividad por cuenta propia o la reanudación de la actividad laboral o profesional por cuenta propia o ajena.
- Tener expectativa de un segundo acceso o retorno a la situación de jubilación.
- Causar alta en el régimen de la Seguridad Social o sustitutivo correspondiente.
- No tener la condición de beneficiario de un plan de pensiones por jubilación.
Consecuencias:
- Posibilidad de realizar aportaciones para la contingencia de jubilación.
- No aplicación de la disposición transitoria decimotercera.
b) Se entiende que sí se ha producido el cese en la actividad laboral cuando no se cumpla cualquiera de los requisitos anteriores.
Consecuencias:
- Imposibilidad de realizar aportaciones para la contingencia de jubilación.
- Aplicación de la disposición transitoria decimotercera.
Lo que comunico a vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.