Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0031-13 de 03 de Enero de 2013

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos, 92 y ss

Cuestión

Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tributación en dicho Impuesto de la adjudicación de los inmuebles a los comuneros. Tipo impositivo.

Descripción

Los consultantes, titulares en pro indiviso de un terreno, van a promover en el mismo la construcción de un edificio de dos viviendas para destinarlas posteriormente a su vivienda habitual.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5, apartado uno, letra.a), de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

El mismo artículo 5, en su apartado uno, establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes "efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".

Por su parte, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".

En consecuencia, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual varios sujetos, propietarios en pro indiviso de un terreno, van a destinarlo a la construcción de un conjunto de viviendas, debe entenderse que existe la comunidad de bienes cuando menos desde la adquisición del referido solar, con independencia de que las partes tengan o no la voluntad de constituir tal comunidad.

En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.".

En virtud de lo anteriormente expuesto, para que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tal comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, es decir, realice operaciones sujetas al Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta presentado requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros.

Para ello sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesen a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En particular y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la adquisición en pro indiviso del solar por varios sujetos determina, como anteriormente se expresaba, la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. En la medida en que esta comunidad de bienes, en tanto que sujeto diferenciado de sus propios miembros, lleve a cabo la promoción inmobiliaria en dicho terreno, asumiendo por sí misma el riesgo y ventura derivados de la citada actividad, dicha comunidad adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por lo que se refiere a la adjudicación a los comuneros de los inmuebles promovidos por la comunidad una vez finalizada su construcción, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.".

Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes a los comuneros en proporción a su cuota de participación, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la comunidad repercutir sobre los comuneros la cuota correspondiente.

3.- Por otro lado, en lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del terreno y demás bienes y servicios destinados al proceso de construcción de los inmuebles, hay que señalar que este derecho está previsto en la Ley para que sea ejercitado por "los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales", tal y como establece el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992. Tal derecho, según lo dispuesto en el artículo 92.Dos de la citada Ley, sólo podrá ejercitarse en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, la comunidad de bienes tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción, promoción y adjudicación de los referidos inmuebles con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que no se considere que la comunidad de bienes es sujeto pasivo del Impuesto sino que cada comunero realiza por sí las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, en la medida en que las edificaciones van a ser destinadas a constituir su vivienda habitual, las cuotas que les sean repercutidas por su construcción no serán deducibles.

4.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obras de construcción de una edificación compuesta por dos viviendas, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.

El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el citado Real Decreto-ley 20/2012, preceptúa que se aplicará el tipo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.