Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0036-14 de 14 de Enero de 2014

Normativa

LIVA/ Ley 37/1992: art. 7, 20

Cuestión

: Se plantea si las operaciones de reestructuración planteadas (fusión y aportación no dineraria de participaciones) pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Adicionalmente, se plantea cuál sería la tributación derivada de dichas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

Las sociedades consultantes A y B pertenecen a dos grupos familiares (F1 y F2), estando participadas en un 50% por cada grupo familiar. En particular, el grupo familiar 1 está compuesto por dos cónyuges, casados en régimen de separación de bienes, ostentando la mujer el 0,03% del capital de la sociedad A y el 0,1 % del capital de la sociedad B, en tanto que su marido ostenta el 49,97% del capital de la sociedad A y el 49,9% del capital de la sociedad B. Por su parte, el grupo familiar PF2, está compuesto por otro matrimonio, el cual ostenta, en régimen de gananciales, el 50% de las sociedades A y B, respectivamente.

La actividad de la sociedad A consiste en el arrendamiento de inmuebles adquiridos a terceros, así como de locales que mantiene provenientes de la actividad de promoción. En la actualidad, la sociedad A cuenta con personal y local para llevar a cabo el desarrollo de su actividad. Por su parte la sociedad B desarrolla igualmente la actividad inmobiliaria, disponiendo en la actualidad de un local que está siendo objeto de arrendamiento, así como de un terreno adquirido con la finalidad de desarrollar actuaciones de promoción inmobiliaria. En la actualidad, la sociedad B dispone de medios materiales y personales para llevar a cabo el desarrollo de su actividad.

A su vez, dichos grupos familiares F1 y F2 ostentan, cada uno de ellos, el 50% de otras dos sociedades plenamente operativas (C y D). En particular, cada uno de los cónyuges que integran los grupos F1 y F2, ostenta el 25%, de forma privativa, en el capital de las sociedades C y D.

En la actualidad, pretenden llevarse a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:

Operación de fusión mediante la cual la sociedad A absorberá a la sociedad B, entregando a los socios de B, en contraprestación, participaciones representativas del capital social de A en proporción a su respectiva participación. Tras la mencionada operación, la mujer del grupo familiar 2 ostentaría una participación en el capital social de la sociedad A inferior al 5%.
Operación de aportación no dineraria en virtud de la cual cada una de las dos personas físicas integrantes del grupo familiar F1 aportaría sus respectivas participaciones en las sociedades A, C y D a una sociedad holding de nueva creación (H1). Del mismo modo, las dos personas físicas integrantes del grupo familiar F2 aportaría sus respectivas participaciones en las sociedades A, C y D a una sociedad holding de nueva creación (H2).

Las operaciones de reestructuración mencionadas se llevarían a cabo con la finalidad de centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad inmobiliaria en una única sociedad; racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad inmobiliaria en dos sociedades; evitar duplicidades y simplificar obligaciones formales, con el consiguiente ahorro de costes; potenciar la capacidad financiera y favorecer el acceso a mejores fuentes de financiación para la realización de sus actividades; facilitar, en su caso, la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla; simplificar la estructura empresarial de cada matrimonio; centralizar en una única sociedad holding la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones; canalizar a través de las sociedades cabeceras los beneficios repartidos por las sociedades; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad holding cabecera; potenciar la capacidad financiera de las sociedades cabeceras de los grupos familiares; limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio; y, en su caso, poder prestas servicios a las empresas del grupo desde las sociedades cabeceras.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión por la que la sociedad A absorberá a la sociedad B. En este sentido el artículo 83.1.a) considera como fusión la operación por la cual:

"a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Con posterioridad cada uno de los miembros integrantes de los grupos familiares F1 y F2 aportaría sus respectivas participaciones en las sociedades A, C y D a una sociedad holding de nueva creación (H1 y H2). Cada una de las nuevas sociedades holdings estaría 100% participada por cada uno de los grupos familiares mencionados, ostentando cada una de dichas sociedades (H1 y H2) el 50% de cada una de las sociedades participadas (A, C y D).

Al respecto, el artículo 94 TRLIS regula el régimen especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, de acuerdo con el cual:

"1 El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(?)

(?).

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."

En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

En el caso concreto planteado, dicho requisito se entiende cumplido respecto de las participaciones aportadas por el matrimonio integrante del grupo familiar F2, así como respecto de las participaciones aportadas por el marido que forma parte del grupo F1. Por el contrario, dado que tras la operación de fusión planteada la mujer del grupo familiar 1 ostentaría una participación en el capital social de la sociedad A inferior al 5%, la aportación de dicha participación a la sociedad holding de nueva creación (H1) no podrá acogerse al régimen fiscal de neutralidad regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Al margen de lo anterior, las aportaciones realizadas por el resto de personas físicas, integrantes de los grupos familiares mencionados (F1 y F2), de sus participaciones en el capital de las sociedades A, C y D, (excepto lo anteriormente señalado) que representen, individualmente, más de un 5% de los fondos propios de las mencionadas entidades, en favor de una sociedad residente en territorio español, de nueva creación (H1 o H2), en la que participarán, cada uno de los aportantes, en un porcentaje superior al 5%, podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII, siempre y cuando todas las participaciones se hubieran poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año por cada uno de los aportantes con carácter previo a la operación de aportación y siempre y cuando las sociedades participadas (A, C y D) no tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumplan los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta las sociedades A, C y D parecen ser sociedades operativas que desarrollan actividades económicas, si bien dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad inmobiliaria en una única sociedad; racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad inmobiliaria en dos sociedades; evitar duplicidades y simplificar obligaciones formales, con el consiguiente ahorro de costes; potenciar la capacidad financiera y favorecer el acceso a mejores fuentes de financiación para la realización de sus actividades; facilitar, en su caso, la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla; simplificar la estructura empresarial de cada matrimonio; centralizar en una única sociedad holding la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones; canalizar a través de las sociedades cabeceras los beneficios repartidos por las sociedades; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad holding cabecera; potenciar la capacidad financiera de las sociedades cabeceras de los grupos familiares; limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio; y, en su caso, poder prestas servicios a las empresas del grupo desde las sociedades cabeceras. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, Texto refundido del ITP y AJD–, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[?]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración."

El artículo 21 del TRLITPAJD determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

Asimismo, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados".

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones que conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tengan, como sucede en el caso planteado, la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10).
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las operaciones de reestructuración planteadas, fusión y aportación no dineraria, cumplen las definiciones de los artículos 83 y 94 del texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, en los términos analizados en el apartado 1, quedarán no sujetas al ITPAJD, en la modalidad de operaciones societarias, y exentas en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, no resultando de aplicación lo anterior respecto de la operación de aportación de participaciones en las sociedades A, C y D, llevada a cabo la mujer perteneciente al grupo familiar F1, en la medida en que dicha aportación no cumpliría lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS.

3. Impuesto sobre el Valor Añadido.

R>El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley".

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

(?)".

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schrieven.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Del escrito presentado resulta que la consultante va a absorber a otra entidad que es titular de un local comercial que tiene arrendado a terceros y de un terreno adquirido con la finalidad de llevar a cabo actuaciones de promoción inmobiliaria, sin que se especifique si se transmiten otros medios personales o materiales distintos de los propios inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento o a la actividad de promoción inmobiliaria que parece que no ha sido iniciada.

En relación con la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de bienes inmuebles aislada, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de una actividad, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, en este caso, si lo que se transmite es un conjunto de bienes acompañados de una estructura organizativa en los términos anteriormente expuestos, resultaría de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 y la operación no se consideraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.

No obstante, de resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación descrita en el apartado anterior de la presente contestación, podría serle de aplicación alguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

En concreto, el número 20º del apartado uno del citado artículo 20 declara exentas "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de más normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o de rruidas.".

R>Según doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante número 1320-11, de 24 de mayo), la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:

1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.

2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.

3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.

En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:

1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

A estos efectos, el proceso urbanizador no se entenderá iniciado sino cuando comience la ejecución material de las obras de urbanización. Debe considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a ese terreno de los elementos previstos en la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución material de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comiencen las actuaciones anteriormente descritas consistentes en transformar físicamente el suelo rústico en urbanizado.

2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional, si no la tenía ya con anterioridad, y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización. La venta de estos terrenos, en tanto que realizada por el promotor de su urbanización, queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.

3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto por exclusión expresa de la misma. En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.

En el supuesto considerado, según la información suministrada, va a ser objeto de transmisión un terreno respecto del que no se han iniciado ninguna obra tendente a su urbanización por lo que dicha operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en la medida que alguno de los inmuebles transmitidos tiene la calificación de edificación, podría ser también de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del Impuesto "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)".

Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.

Si por el contrario lo que se transmite es una edificación terminada, cabe plantearse si se trata de una primera o segunda entrega. Para que se trate de una primera entrega a efectos del Impuesto es necesario:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

En la medida en que se cumplan los presupuestos anteriores, la transmisión del local comercial por parte de la entidad absorbida se calificará como primera entrega de edificaciones y, por consiguiente, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la transmisión estará sujeta y exenta del referido Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de las referidas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

R>Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.".

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.