Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0044-15 de 12 de Enero de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 19-5º; 24; 65; 83-Uno; 84-Uno-2º: 164-Uno y Anexo Quinto-

Cuestión

1º Posibilidad de vincular las mercancías al régimen en la medida que van a ser objeto de compra-venta por una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, vigente la vinculación.
2º Repercusión y facturación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios descritos.
3º Liquidación y base imponible de la operación a la salida del régimen y si esta liquidación puede dar lugar a una cuota cero.
4º Plazo mínimo de permanencia de la mercancía en el régimen.

Descripción

Una entidad vende una mercancía importada y despachada a libre práctica que ha vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero a una entidad canaria que, a su vez, la revende a una entidad peninsular, vigente la vinculación y que será quien finalmente ultime el régimen.
En otros casos, no se producen reventas mientras las mercancías han estado vinculadas al régimen pero las mercancías son objeto de prestaciones de servicios como etiquetado, reacondicionamiento y trasvase, vigente la vinculación.
En ocasiones las mercancías permanecen únicamente un día vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero.

Contestación

1.- El artículo 65 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones.".

Por otra parte, el artículo 24 del mismo texto legal, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(...)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(...)

f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(?)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.".

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(?).".

Por su parte, el Anexo Quinto de la misma Ley, establece:

"Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Definición del régimen.

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.".

2.- En consecuencia, las entregas de bienes que se efectúen estando las mercancías vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia que las mismas sean efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, tratándose de entregas de bienes efectuadas por un no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto a un empresario establecido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.

En efecto, el artículo 84.Uno de la Ley, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

"(?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(?).".

3.- Por otra parte, en relación con las prestaciones de servicios objeto de consulta, tal y como establece el transcrito artículo 24 de la Ley 37/1992 también están exentas del Impuesto, los servicios prestados sobre mercancías vinculadas al régimen DDA, incluida la descarga y trasvase y, en su caso, el etiquetado y reacondicionamiento, vigente la vinculación.

No obstante, estos servicios exentos deberán ser facturados por el sujeto pasivo en cumplimiento de lo dispuesto en el referido artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto y con sujeción a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

4.- Con independencia de lo anterior, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 establece que se consideran operaciones asimiladas a las importaciones de bienes:

"5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(...)".

Por su parte, la regla 3ª, del apartado Uno, del artículo 83 de la Ley 37/1992, establece:

"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.".

La Resolución 1/1994, de 10 de enero de la Dirección General de Tributos (BOE de 14 de enero) correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, precisa de forma más explícita en la regla Cuarta, como se determina la base imponible en las operaciones asimiladas a la importación:

"Así, en aplicación de dicho precepto (la regla 3ª del artículo 83 de la Ley 37/1992, antes transcrita), cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la base imponible será la relativa a la adquisición intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculación al régimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas."

5.- En relación con la liquidación de las operaciones asimiladas a las exportaciones, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), establece:

"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley del Impuesto.

(...)".

El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el modelo 380 cuya regulación se contiene en la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre)

La Orden EHA/3482/2007 señala en su anexo XLIX, instrucciones para cumplimentar el modelo 380, entre las que cabe señalar la siguiente:

"Conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:

8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas.".

Igualmente en esta Orden se establece:

"Por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:

(...)

3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, calculado conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo a la Ley.".

Por lo tanto, el marco jurídico establecido para las operaciones asimiladas a la importación significa, en relación con la cuestión objeto de consulta, que cuando una mercancía importada se vincula al régimen de depósito distinto del aduanero, despachándola a libre práctica, y es objeto de una entrega y/o servicio exento durante su permanencia en el régimen, la salida del mismo determinará, en cualquier caso, la realización de una operación asimilada a la importación de bienes y no, como anteriormente, una importación en sentido estricto si había sido objeto, únicamente de servicios exentos, pero no de entregas exentas.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto, es perfectamente factible que no exista cuota alguna a ingresar, es decir, que el tipo de declaración correspondiente sea lo que en la referida Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, se denomina "cuota cero".

6.- Por último, en relación con el tiempo mínimo de estancia en el DDA de las mercancías, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió el siguiente informe en lo referente a dicha cuestión y otras anexas:

"En el caso de mercancías vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), ha de tenerse en cuenta lo siguiente:

En todo caso el régimen de depósito distinto del aduanero será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero, (Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre).

El artículo 98 del Código Aduanero define el régimen de depósito aduanero como aquel que permite el almacenamiento en un depósito aduanero y por depósito aduanero, todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control. Por analogía el régimen de depósito distinto del aduanero es aquel que permite el almacenamiento en un depósito distinto del aduanero y por depósito distinto del aduanero, todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control.

En ambos regímenes la operación económica que necesariamente ha de producirse es el almacenamiento, definido como poner, ó guardar cosas en un almacén. A sensu contrario, no cabe la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero sin que las mercancías entren en un local autorizado como tal.

En relación con la duración del almacenamiento, ni el Código Aduanero ni las Disposiciones de Aplicación, ni la Resolución del Departamento de Aduanas de 18 de junio de 2003 establecen un plazo mínimo.

Los requisitos que la normativa exige taxativamente son los siguientes:

El transporte desde la aduana hasta el local, que ha de hacerse de manera inmediata, así como su introducción en el mismo, ha de realizarse al amparo de un DVD.(Declaración de vinculación a depósito aduanero/distinto del aduanero).

En los depósitos tipos A ha de enviarse por el depositante un mensaje de aceptación por el depositario.

Con la introducción física de las mercancías en el lugar reconocido por las autoridades aduaneras como depósito distinto del aduanero, el depositario debe efectuar la inscripción en la contabilidad de existencias.

En caso de ventas dentro del DDA, el titular del mismo deberá hacer la correspondiente anotación en su contabilidad de existencias y comunicarlo inmediatamente a la aduana con el anexo correspondiente.

Las únicas prestaciones de servicios posibles en mercancías en DDA son las que constituyan manipulaciones usuales y hayan sido previamente autorizadas, bien por el Departamento de Aduanas (apareciendo en la casilla 23 de la autorización) o bien, por la aduana de control, caso a caso.

La salida de los locales de un DDA de mercancías vinculadas, que implique el abandono o ultimación de dicho régimen, requiere la comunicación del titular del DDA a la oficina por vía telemática.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.".

En consecuencia, como establece el informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la finalidad básica del régimen de depósito distinto de los aduaneros es el almacenamiento de las mercancías y a esa finalidad deberá obedecer la utilización del mismo. Dicha finalidad parece no puede entenderse cumplida cuando la estancia en el depósito de las mercancías resulte tan limitada en el tiempo que vacíe de contenido el objetivo perseguido por el régimen especial.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.