Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0064-13 de 11 de Enero de 2013
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0064-13 de 11 de Enero de 2013

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 11/01/2013

Num. Resolución: V0064-13

Tiempo de lectura: 8 min


Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2

Cuestión

1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Descripción

El grupo A es un grupo multinacional dedicado al negocio de la restauración y el comercio concesional, resultado de la alianza comercial de una sociedad española, E, y un grupo de origen francés, a través de la sociedad P. Dicha alianza se materializó en una estructura societaria que incluía:

- La sociedad anónima B, que se configuraba como la matriz operativa de un grupo societario que gestionaba, a principios de 2012, restaurantes, cafeterías, tiendas, hoteles y gasolineras en distintos países, incluido España.
- La sociedad limitada I, cuyo patrimonio, a principios de 2012, estaba formado por un único activo, consistente en un paquete accionarial del 55% en B. Su función era la de asegurar que la entidad E -al tener el control de esta sociedad (54,55%)- tuviera, a su vez, el control y ejerciese el liderazgo corporativo de la sociedad B.

En definitiva, la sociedad I permitía que E, a través del control que ostentaba en aquella sociedad, controlara también la sociedad B, a pesar de que, sumando su participación directa (44%) e indirecta -tenía el 45,45% de I-, P era el accionista mayoritario de B.

A principios del año 2012, E y P acodaron una reorganización del accionariado del grupo A. Dicho acuerdo supuso que P realizó una aportación no dineraria a favor de I, por medio de la cual transmitió el paquete accionaria del 44% que ostentaba de forma directa en B. Con carácter previo a dicha operación la entidad I adquirió el 1% que ostentaba el vicepresidente ejecutivo del grupo en B. De este modo, las entidades E y P pasaron a ostentar el 38% y el 62% del capital social de I respectivamente. Mientras que la entidad I pasó a ser el único accionista de la sociedad B.

Para finalizar el proceso de reorganización del grupo A, se pretende realizar una operación de restructuración mediante la que B absorba a la sociedad I, de acuerdo con lo previsto en el artículo 52 de la Ley 3/2009.

La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de conseguir: una simplificación de la estructura mercantil del grupo, la reducción de costes de gestión y administrativos; la anticipación de la llegada del dividendo a los accionistas últimos, al reducirse el número de trámites mercantiles necesarios para la distribución de beneficios; y, por último, la implementación de los pactos alcanzados entre los accionistas, cuya voluntad es participar en una sociedad anónima en lugar de en una sociedad de responsabilidad limitada, dado que se adecúa mejor a los pactos alcanzados.

Ninguna de las entidades que intervendrían en el proceso de reestructuración dispone de créditos fiscales o bases imponibles negativas pendientes de compensación que puedan incidir de manera significativa, ni la operación de fusión supondría la generación de ningún fondo de comercio ni la revalorización contable de ningún activo susceptible de amortización.

En este sentido, en el momento de ejecutarse la operación la sociedad I (cuyo ejercicio social finaliza el 30 de septiembre) tendrá deducciones por doble imposición pendientes de aplicación en ejercicios futuros procedentes de los dividendos recibidos de B y no aplicadas por insuficiencia de cuota, cuyo importe es de escasa relevancia en comparación con el resultado contable consolidado del grupo (aproximadamente un 0,4%).

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida sea titular directa de todas las acciones de la sociedad absorbente -la absorción de I por parte de B-. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir: una simplificación de la estructura mercantil del grupo, la reducción de costes de gestión y administrativos; la anticipación de la llegada del dividendo a los accionistas últimos, al reducirse el número de trámites mercantiles necesarios para la distribución de beneficios; y, por último, la implementación de los pactos alcanzados entre los accionistas, cuya voluntad es participar en una sociedad anónima en lugar de en una sociedad de responsabilidad limitada, dado que se adecúa mejor a los pactos alcanzados. Adicionalmente, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, se indica que la operación planteada no generará fondo de comercio alguno y que las deducciones pendientes de aplicación, generadas en sede de la absorbida, son de escasa cuantía en relación con los resultados del grupo, por lo que la existencia de dichas deducciones no debería impedir la aplicación del régimen fiscal especial. En definitiva, dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

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