Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0072-04 de 28 de Junio de 2004

Normativa

TRLIS arts. 83 y 96

Cuestión

1. Si la escisión parcial proyectada tiene cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En caso contrario, si podría acogerse a dicho régimen una escisión parcial de la entidad A de la rama de actividad de enseñanza.2. Si el canje de acciones previsto puede acogerse a dicho régimen especial.

Descripción

Los consultantes son titulares del capital de varias sociedades (A, B, C, D y E) dedicadas a la formación y enseñanza, a la producción química, venta de cosméticos y a la gestión de inmuebles. Cada uno de los socios posee más del 5% del capital de cada una de las entidades en las que participa.Una de estas sociedades, A, además de dedicarse a la formación y enseñanza, posee una serie de inmuebles, que en parte ocupa ella misma y en parte están arrendados a otras entidades del grupo.Con la finalidad de estructurar todo el grupo, especializar cada sociedad en un objeto y facilitar la gestión de inmuebles, se pretenden realizar las siguientes operaciones:- Escisión parcial de la entidad A, segregando una participación societaria del 49% en otra entidad y su patrimonio inmobiliario, que constituye una actividad inmobiliaria. Ambos serán objeto de aportación a la entidad B, también del grupo, que asumiría la gestión de los inmuebles y los arrendaría posteriormente a las empresas del grupo.- Canje de acciones, por el que los socios de A, B, C, D, y E aportarían el 100% de las acciones de estas entidades a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio acciones de esta última, en proporción a sus participaciones en aquellas.

Contestación

1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

Al respecto el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS (artículo 97.2.1º.b) de la Ley 43/1995) considera escisión a la operación por la cual "Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En este sentido, el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece los requisitos mercantiles necesarios en las operaciones de escisión parcial, en concreto, se exige que el patrimonio segregado constituya una "unidad económica."

El régimen fiscal especial del TRLIS se aplica a aquellas escisiones parciales que cumplen los requisitos mercantiles previstos en el artículo 253 del TRLSA y en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".

A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS (artículo 97.4 de la Ley 43/1995) establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios?."

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

De la información proporcionada por los consultantes se desprende que los elementos aportados, bienes inmuebles y acciones que representan el 49% del capital de una entidad, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, de los hechos manifestados en la consulta, no se deduce la existencia de una rama de actividad relacionada con los elementos escindidos, por lo que dicha operación no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En caso de que el patrimonio escindido sea el correspondiente a la actividad de enseñanza, alternativa planteada por los consultantes, en la medida en que dicho patrimonio determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, esa operación podría cumplir los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al citado régimen fiscal especial.

2. El artículo 83.5 del TRLIS (artículo 97.5 de la Ley 43/1995) establece que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS (artículo 101.1 de la Ley 43/1995) condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, siempre que la entidad beneficiaria del canje adquiera participaciones en el capital social de otras sociedades que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de cada una de ellas (el 100% según se indica en este caso concreto) y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Además, la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS exige el análisis del artículo 96.2, (artículo 110.2 de la Ley 43/1995) según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para estas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda con la finalidad de reestructurar todo el grupo, especializar cada sociedad en un objeto y facilitar la gestión de los inmuebles, motivos que a priori se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.