Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0077-09 de 20 de Enero de 2009

Normativa

Ley 13/1985 DA 2-3; Ley 4/2008, art. 2, DF 2; RDLG 5/2004 art. 31

Normativa

Ley 13/1985 DA 2-3; Ley 4/2008, art. 2, DF 2; RDLG 5/2004 art. 31

Cuestión

Dado que el primer cupón de Deuda Pública afectado por la nueva situación legal se abona al final del mes de enero de 2009, resulta imprescindible conocer si debe continuar cumpliéndose el régimen de información actualmente vigente respecto de los rendimientos de los instrumentos financieros de renta fija obtenidos por inversores que tengan la condición de no residentes.

Descripción

La Asociación consultante plantea una cuestión en relación con las nuevas redacciones tanto del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes como del apartado 3 de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información a los intermediarios financieros. Modificaciones llevadas a cabo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, en el artículo segundo y en la disposición final segunda, respectivamente de la Ley.

Contestación

El régimen legal de las obligaciones tributarias de información relativas a los inversores no residentes cuando efectúan inversiones en instrumentos de renta fija, ya sean valores emitidos por las administraciones públicas o emisores privados, ha sido modificado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (B.O.E. de 25 diciembre).
Dado que es inminente la fecha de pago del primer cupón de deuda pública en el final del mes de enero de 2009, resulta pertinente evacuar este pronunciamiento administrativo para dar seguridad y certeza a todos los operadores económicos, para que quede claro la manera en que deben conducirse tales operadores que intervienen en el abono de los rendimientos correspondientes a los inversores no residentes, en tanto en cuanto no se hayan aprobado las necesarias modificaciones reglamentarias.
En efecto la citada Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha efectuado en su artículo segundo y disposición final segunda un cambio sustancial en lo relativo a las obligaciones de información a la Administración tributaria, en relación con las rentas procedentes de los valores de la Deuda Pública y de las participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda regulados disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información a los intermediarios financieros.
Por una parte, respecto a los rendimientos derivados de la Deuda Pública, el artículo segundo ha modificado la letra a) del apartado 4 del artículo 31 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 12 de marzo) (en adelante, TRLIRNR). Este precepto, al tiempo que excluye de la obligación de practicar retención las rentas obtenidas por no residentes sin mediación de establecimiento permanente que se encuentran exentas conforme a lo previsto en el artículo 14, mantiene, sin embargo, para el pagador una obligación de declaración de tales rentas, al señalar que: "4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 (…), sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo".
La modificación en cuestión realizada por el artículo segundo de la Ley 4/2008 es la inclusión de un nuevo párrafo en el precepto anterior, mediante el cual se exceptúan de esta obligación de declarar los rendimientos derivados de la Deuda Pública. Con esa finalidad se inserta un nuevo párrafo en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR que dispone:
"No obstante, dicha obligación de declaración no será de aplicación a los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d)".
La obligación de declarar que se regula en el apartado 5 del artículo 31, se concreta, en lo que se refiere a las rentas exentas del artículo 14, en la inclusión de estas rentas, con carácter general, en el resumen anual de retenciones de ingresos a cuenta que debe presentarse a la Administración tributaria por el sujeto obligado a practicar retenciones. Así se señala, además, en la previsión contenida en el apartado 2 del artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (B.O.E. de 5 de agosto), precepto que, al regular la obligación de presentación del resumen anual de retenciones, establece que debe incluir también a aquellos perceptores "a los que se hubiesen satisfecho rentas respecto de las que no se hubiera practicado retención en virtud de lo establecido en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto".
Esta obligación de declaración se instrumenta, generalmente, mediante la presentación de los modelos que recogen el correspondiente resumen anual de retenciones y, en concreto, mediante el modelo 296 "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta", aprobado por la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (B.O.E. de 17 de noviembre).
No obstante, en la referida Orden se excluyen del citado modelo 296, entre otras rentas, "los intereses de la Deuda del Estado y de las Comunidades Autónomas en Anotaciones, sujetos a un procedimiento especial de pago de los mismos o de devolución de retenciones". (Artículo 2.3.4º de la Orden, por remisión realizada en el artículo 8, segundo párrafo, de la misma Orden).
Dicha exclusión se debe a que, conforme a la normativa vigente, los intereses de la Deuda del Estado correspondientes a no residentes sin establecimiento permanente cuentan con un procedimiento específico de pago y aplicación de la exención, que incluye, asimismo, el régimen de información sobre los perceptores de tales rentas a la Administración tributaria.
Este procedimiento específico es el regulado en el Real Decreto 1285/1991, de 2 de agosto, por el que se establece el procedimiento de pago de intereses de Deuda del Estado en anotaciones a no residentes que inviertan en España sin mediación de establecimiento permanente (B.O.E. de 9 de agosto) y sus normas de desarrollo: Orden de 16 de septiembre de 1991, y la Resolución de 24 de septiembre del mismo año, de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera (B.O.E. de 21 y 24 de septiembre, respectivamente).
Dicho procedimiento se basa en la información que, sobre la identidad y país de residencia de los perceptores no residentes sin establecimiento permanente, deben recabar, en cada vencimiento de intereses, las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones de las entidades titulares o depositarias extranjeras. Esta información, tras comunicarse a la entidad emisora o a su agente pagador (el Banco de España) para hacer efectiva la aplicación de la exención, debe también remitirse por éste último a la Administración tributaria, conforme se señala en el apartado sexto de la citada Orden de 16 de septiembre de 1991; además, debe ser conservada por las Entidades Gestoras a disposición de la Administración tributaria durante el periodo de prescripción de las obligaciones tributarias.
Mediante este procedimiento especial no sólo se da cumplimiento a las obligaciones de declaración de los intereses de la Deuda del Estado que estaba establecida legalmente en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, sino también a la aplicación efectiva de la exención que afecta a tales rentas.
Por otra parte, en relación con los rendimientos procedentes de los valores regulados en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, la disposición final segunda de la Ley 4/2008 ha dado una nueva redacción al apartado 3 de la citada disposición adicional segunda, relativo a las obligaciones de información a la Administración tributaria, el cual ha quedado redactado de la siguiente forma:
"3. La entidad de crédito dominante de un grupo o subgrupo consolidable de entidades de crédito tendrá la obligación de informar a la Administración tributaria y a las instituciones encargadas de la supervisión financiera, en la forma en que reglamentariamente se establezca, de las actividades realizadas por las filiales a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 de esta disposición adicional y de la identidad de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, que sean titulares de los valores emitidos por aquéllas, así como de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas procedentes de tales valores mediante establecimiento permanente situado en territorio español".
Esta modificación implica, en paralelo con la efectuada en el artículo 31 del TRLIRNR , que la información que deberá proporcionarse a la Administración tributaria sobre los perceptores de las rentas procedentes de los valores regulados en la reiterada disposición adicional ya no será necesario que incluya a los titulares que sean no residentes sin establecimiento permanente en España, ya que tales rentas se encuentran exentas de tributación para estos contribuyentes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del TRLIRNR.
Debe precisarse que esta obligación de información es también aplicable a las entidades cotizadas, respecto de emisiones de participaciones preferentes e instrumentos de deuda, y a las entidades gestoras de fondos de titulización, por la remisión realizada en el apartado 6 de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985
Tan sólo, por tanto, deberá remitirse información a la Administración tributaria respecto de los titulares perceptores que deban tributar en España, ya sea por su condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, o por tratarse de establecimientos permanentes en territorio español de no residentes, y ello con independencia de que las rentas se encuentren sometidas o exceptuadas de retención a cuenta.
El desarrollo reglamentario de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985 se encuentra regulada en el artículo 44 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (B.O.E. de 5 de septiembre). Dicho precepto regula también el procedimiento de aplicación de la exención para los no residentes prevista en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985.
En definitiva, en tanto no se lleve a cabo la revisión de la normas procedimentales aludidas para desarrollar lo previsto en la Ley 4/2008, seguirán resultando de aplicación los procedimientos previstos tanto en el Real Decreto 1285/1991, de 2 de agosto y sus normas de desarrollo en lo relativo a la deuda pública, como en el artículo 44 del Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, respecto a los valores regulados en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.