Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0077-15 de 13 de Enero de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0077-15 de 13 de Enero de 2015

Tiempo de lectura: 10 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 13/01/2015

Num. Resolución: V0077-15

Tiempo de lectura: 10 min


Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art:30.2 y 30.5.

Cuestión

1) Si el titular de acciones que procede a su transmisión podrá aplicar la deducción por doble imposición interna del apartado 5 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de su participación.

2) Si en la venta de acciones se acordara con reserva de usufructo, el vendedor/usufructuario que disponga de una participación superior a un 5% en los fondos propios, tendrá derecho a la deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos que perciba en su condición de usufructuario.

3) Si el nuevo titular del pleno dominio de las participaciones, en el caso de transmisión de las mismas podrá aplicar la deducción por doble imposición interna del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante, es la sociedad matriz de un grupo de empresas, constituido en el año 2001, dedicado al asesoramiento financiero, servicios de inversión y gestión de activos. Los accionistas son tanto personas físicas como personas jurídicas.

Recientemente, los accionistas han suscrito un nuevo acuerdo de socios, que regulará las relaciones entre ellos y la sociedad, y que sustituye los anteriores acuerdos suscritos en el pasado.

Dicho acuerdo entre accionistas contempla la posibilidad de que, cuando un accionista abandone sus funciones ejecutivas, podrá vender sus acciones en todo o parte, reservándose, en algunos casos, un derecho de usufructo sobre las acciones vendidas durante un período de cuatro años.

De conformidad con el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el consultante considera que los socios personas jurídicas que transmitan su participación aplicarán respecto de la renta a integrar en su base imponible consecuencia de la transmisión, la deducción por doble imposición interna contenida en el apartado 5 del citado artículo 30, por la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación. Adicionalmente, en la medida en que dicho socio se reserve un derecho de usufructo sobre las participaciones transmitidas, tendrá derecho a la percepción de los dividendos que se repartan anualmente.

Contestación

1º) En primer lugar, se plantea la consultante si el titular de las acciones que procede a su transmisión puede aplicar la deducción por doble imposición prevista en el apartado 5 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

El artículo 30 del TRLIS, regula la deducción para evitar la doble imposición interna. En concreto, su apartado 5 establece que:

"5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas."

En primer lugar plantea la consultante, si el titular de las acciones que procede a su transmisión podría aplicar la deducción por doble imposición interna del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS.

La presente contestación parte de la presunción de que la transmisión de acciones por parte del socio persona jurídica determinará su baja en balance.

De cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 30.5 anteriormente reproducido, tanto en lo que se refiere a los requisitos de la participación como a los de la entidad participada, la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen del sujeto pasivo a la menor de las dos cantidades siguientes:

- El incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación. Para determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos deberá tenerse en cuenta los que resultan del último balance de cierre del ejercicio, tanto para determinar los existentes en la fecha de adquisición como los de la fecha de transmisión.

- El importe de las rentas computadas por la transmisión. Por dicho importe se entiende la renta que el sujeto pasivo integra en su base imponible que en principio, coincidirá con el beneficio extraordinario contabilizado, excepto que la participación transmitida haya sido objeto de una valoración por la normativa del Impuesto sobre Sociedades diferente a la establecida a efectos contables.

En la medida en que se cumplan las condiciones establecidas en el mencionado aparto 5 del artículo 30 del TRLIS, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por doble imposición interna establecida en dicho apartado.

2º) En segundo lugar, plantea la consultante si el usufructuario que disponga de una participación superior a un 5% en los fondos propios de la entidad, tendrá derecho a aplicar la deducción del 100% prevista en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS.

En este sentido, el apartado 2 del 30 del TRLIS establece:

"1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (?)

(?)

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

(...)

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

1º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previsto en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías

(?)."

En el presente caso, aun cuando la cualidad de socio reside en el nudo propietario, es el usufructuario quien ostenta el derecho a la percepción de los dividendos acordados durante la vigencia del usufructo (artículo 127 del texto de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio), de tal modo que podría atribuírsele la condición de "socio económico" de la entidad que generó el beneficio a distribuir. No tendría sentido que el desmembramiento del dominio en el título que genera el derecho a la percepción de un dividendo conduzca a que éste soporte una doble tributación, primero en sede de la entidad que generó los beneficios de los que aquél procede y, posteriormente, al negar tanto al nudo propietario como al usufructuario el derecho a la deducción por doble imposición interna.

Por tanto, ha de concluirse que el usufructuario podrá aplicar la deducción del 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos percibidos, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, y haya existido efectivamente, doble imposición. No obstante, respecto de aquellos beneficios no distribuidos que generaron en el momento la transmisión de la participación la aplicación de la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del TRLIS, debe tenerse en cuenta que su distribución posterior minorará el valor de adquisición de la participación en el titular de la nuda propiedad de las acciones de acuerdo con la normativa contable. Asimismo, dicho dividendo no se integrará en la base imponible del usufructuario en la medida en que ya se hubiera integrado en la misma con carácter previo, con ocasión de la transmisión de las participaciones.

3º) Finalmente, se plantea si el adquirente titular del dominio de las participaciones, en caso de transmisión de las mismas podrá aplicar la deducción por doble imposición interna del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS.

En este sentido, en la medida que el nudo propietario es titular del dominio de las participaciones y cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 30 del TRLIS podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en relación con la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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