Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0094-12 de 20 de Enero de 2012

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 20 de Enero de 2012
  • Núm. Resolución: V0094-12

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96

Cuestión

Si los motivos económicos señalados se consideran ajustados a lo previsto por el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al efecto de llevar a cabo las dos operaciones descritas con la finalidad de la reestructuración pretendida del grupo según se ha expuesto.

Descripción

La entidad A está participada por dos personas físicas PF1 (en un 23,4%) y PF2 (en un 23,5%) y por tres personas jurídicas PJ1 (en un 24,8%); PJ2 (en un 20,1%) y PJ3 (en un 8,2%). Las dos personas físicas están vinculadas entre sí en segundo grado. Las personas jurídicas PJ1 y PJ2 pertenecen al mismo grupo en términos contables de unidad de decisión que la entidad A. Y la persona jurídica PJ3 no pertenece a dicho grupo.

La entidad A desarrolla las actividades de promoción inmobiliaria, de parking, y de gestión y dirección de su participación en otras entidades. Entre otras, participa en las entidades B (en un 40%) y C (en un 100%).

La actividad desarrollada por las entidades B y C es el arrendamiento de inmuebles, estando su activo integrado en más de un 50% por inmuebles.

Las entidades A y B tributan en el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de consolidación fiscal, formando grupo integrado exclusivamente por ellas.

Las entidades B y C tributan en el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

Se pretende llevar a cabo una fusión en la que la sociedad B absorberá a la sociedad C.

La motivación básica que lleva a este objetivo es, por un lado, evitar la duplicidad que supone la estructura actual para dos entidades que tienen idéntica actividad, requiriendo el mismo tipo de medios materiales y humanos, hallándose en la actualidad mucho mejor dotada la entidad B. En este sentido, la fusión facilitará la concentración empresarial de las inversiones inmobiliarias en torno a una sola entidad, la ampliación y potenciación de su actividad dentro del sector, consolidando el proyecto empresarial iniciado en 2007 con la constitución de la entidad B. Ambas entidades, además, tributan en idéntico régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, lo que supone unos requisitos administrativos derivados de su aplicación que podrían atenderse de manera más eficiente de forma conjunta. Por otro lado, otros aspectos como el financiero refuerzan el interés por la fusión. La entidad C cuenta con recursos disponibles que permitirán fortalecer la estructura financiera de la entidad B para afrontar así un mayor crecimiento.

La operación además se plantea en dos fases de manera que tras la fusión la entidad A sea accionista único de la nueva entidad que resulte de la fusión entre B y C en aras a mantener la operativa histórica y que adquiere especial relevancia en la actualidad del grupo, dentro del cual, la entidad promotora inmobiliaria A viene desarrollando su actividad promocionando la construcción de edificaciones con la finalidad de su venta en el mercado, pero en la medida en que las condiciones no son las más favorables en el momento de finalización de la obra, se valora económica y financieramente la posibilidad de que estos inmuebles sean adquiridos o aportados a la entidad B que, tras la operación será la resultante de la fusión, para su explotación vía arrendamiento. La capacidad financiera de recursos propios de la entidad C favorecerá mantener dicha operativa y, en definitiva, permitirá a la entidad promotora inmobiliaria A continuar con el desarrollo de sus proyectos inmobiliarios en los solares de su propiedad.

Para abordar la pretendida fusión se efectuarán dos operaciones:

1. En primer lugar, un canje de valores, mediante el cual, la entidad A obtendrá el 100% del capital social de la entidad C tras ampliar su capital, que suscribirán PF1, PF2 y otra persona jurídica PJ4 aportando sus respectivas participaciones de C (14%, 14% y 32% respectivamente.

2. En segundo lugar, la fusión de las entidades B y C de tal manera que la primera absorberá a la segunda

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación a la primera operación planteada en el escrito de consulta, cabe indicar que el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como "la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones que PF1, PF2 y PJ4 poseen en la entidad C a la entidad A tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación a la segunda operación planteada en el escrito de consulta, la fusión por la que la entidad B absorbería a las entidad C, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Persona jurídica
Canje de valores
Impuesto sobre sociedades
Persona física
Capital social
Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
Valor nominal
Unidad de decisión
Garaje
Regímenes especiales Impuesto sobre sociedades
Arrendamiento de bienes inmuebles
Inversiones inmobiliarias
Concentraciones empresariales
Accionista
Fin de la obra
Solares
Aportaciones de activos
Sociedad cooperativa
Traslado del domicilio social
Estado miembro de la Unión Europea
Comuneros
Entidades en régimen de atribución de rentas
Valor fiscal
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Valores representativos del capital social
Modificaciones estructurales
Sociedades mercantiles
Evasión fiscal
Fraude
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