Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0111-19 de 17 de Enero de 2019

Ley 35/2006, art. 7

Tributación en el IRPF de las indemnizaciones y del importe percibido por condena en costas.

Por sentencia judicial de 2016, confirmada por sentencia de 2018 resolviendo recurso de apelación, se condena a la aseguradora del médico responsable de los daños ocasionados a la esposa del consultante (fallecida antes de la presentación de la demanda) a satisfacer los siguientes conceptos: Indemnización por el daño corporal sufrido por la esposa, incrementada con los intereses del artículo 20 de la Ley de Contrato de Seguro; indemnización al consultante (incrementada también en los intereses referidos) en su condición de familiar directamente perjudicado por haber dejado de trabajar para dedicarse en exclusiva a atender a su esposa; indemnización al consultante y sus dos hijos (incrementada con los mismos intereses) por el perjuicio moral causado. Adicionalmente, se ha condenado en costas en ambas instancias a la compañía aseguradora.

El hecho de tratarse de indemnizaciones por responsabilidad civil nos lleva al artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), precepto donde se declaran rentas exentas:

“Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre”.

Conforme con esta configuración legal, procede afirmar que de las indemnizaciones que establece la sentencia judicial se encuentran amparadas por la exención del artículo 7.d) la indemnización por el daño corporal sufrido por la esposa y la indemnización por el perjuicio moral causado, en cuanto ambas responden al concepto de renta exenta que se recoge en su primer párrafo, pues se trata de indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales (concepto que incluye los daños físicos, psíquicos o morales) y cuya cuantía ha sido fijada judicialmente. Exención que no puede amparar el concepto indemnizatorio establecido en la sentencia “en su condición de familiar directamente perjudicado, por haber dejado de trabajar para dedicarse en exclusiva a atender a su esposa”, pues no se viene a compensar daños personales sino los perjuicios económicos producidos por dejar de trabajar.

En cuanto a la tributación de la indemnización no amparada por la exención, la misma se realizará desde su calificación como ganancia patrimonial, pues responde al concepto que de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

En lo que respecta a la tributación de los intereses establecidos en el artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE del día 17), y que dicho artículo configura como una indemnización de daños y perjuicios por la mora del asegurador en el cumplimiento de la prestación, este Centro directivo venía manteniendo el criterio —conforme con esta configuración— que estos intereses no se corresponden con el concepto indemnizatorio exento del artículo 7.d) de la Ley del Impuesto, sino que tratan de compeler a las compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización. Por tanto, estos intereses no podían quedar amparados por la exención, pues su admisión en el ámbito de ésta supondría extenderlo más allá de sus términos estrictos, lo que contravendría la prohibición de la analogía que recoge el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), calificándolos dado su carácter indemnizatorio —pues si bien pueden tener cierto carácter penalizado, tampoco son ajenos al carácter compensador por el retraso en el pago, por lo que vienen a resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento— como ganancia patrimonial.

Ahora bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio, de 10 de mayo de 2018 (resolución nº RESOLUCIÓN), ha fijado el siguiente criterio:

“Los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago correspondientes a una indemnización exenta se encuentran también exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Respecto al recurso extraordinario para la unificación de doctrina, regulado en el artículo 243 de la Ley General Tributaria, el apartado 5 de este precepto establece lo siguiente:

“La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”.

Lo anterior ha llevado a modificar (consulta nº V2395-18) el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo y pasar a considerar que los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago —circunstancia concurrente en los intereses establecidos en el artículo 20 de la Ley de Contrato de Seguro— de una indemnización exenta del artículo 7.d) de la Ley 35/2006 se encuentran también amparados por la exención, asumiendo la doctrina establecida por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Por tanto, los intereses del artículo 20 de la Ley de Contrato de Seguro correspondientes a los conceptos indemnizatorios amparados por la exención del artículo 7.d) de la Ley del Impuesto se encuentran también exentos.

En cuanto a los intereses correspondientes al concepto indemnizatorio no exento —importe por haber dejado de trabajar para dedicarse en exclusiva a atender a su esposa—, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, los intereses analizados en este párrafo han de tributar dado su carácter indemnizatorio como ganancia patrimonial.

En los supuestos de condena en costas este Centro directivo viene manteniendo el criterio (consultas nº 0154-05, 0172-05, V0588-05, V1265-06, V0343-09, V0268-10, V0974-13 y V2909-14, entre otras) —tomando como base la configuración jurisprudencial de la condena en costas, establecida por el Tribunal Supremo, como generadora de un crédito a favor de la parte vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien le representa o asiste—, de considerar que al ser beneficiaria la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última, por lo que aquella parte (la condenada) no está obligada a practicar retención, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre tales honorarios profesionales.

Conforme con el criterio expuesto, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, el pago (por parte de la parte condenada en costas) de los honorarios de abogado y procurador en que hubiera incurrido el consultante como parte vencedora en los juicios, la incidencia tributaria para esta última viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizados, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).