Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0118-11 de 24 de Enero de 2011

Normativa

LIVA L 37/1992 arts. 25, 69.tres, 84.dos

Cuestión

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, si los ingresos y gastos de esta actividad se deben imputar a la sucursal portuguesa.

Si la sociedad española debe repercutir el IVA al cliente final en Portugal, sea empresario, profesional o consumidor, o si ha de expedir factura al cliente final desde la sucursal portuguesa.

Obligaciones que ha de cumplir la sociedad española en relación con el IVA. Modelos 349, Intrastat.

Descripción

La entidad consultante, cuyo objeto es la fabricación, comercialización, representación e instalación de diversos productos, pretende introducirse en el mercado portugués, para lo cual compra un local en Portugal, como sucursal con el mismo nombre, desde donde prestará servicio al cliente portugués en cuanto a reclamaciones, sugerencias, pedidos, etc., además de realizar labores de marketing y publicidad para captar clientes. No existirá almacén en Portugal y los pedidos se enviarán a Madrid, desde donde saldrán los productos para al cliente portugués a través de agencias de transporte, propias o de los clientes. Los pagos se realizarán en una cuenta de un banco portugués o en una cuenta de un banco situado en España.

Contestación

1º) Existencia de establecimiento permanente en Portugal

En primer lugar, hay que determinar si la sucursal en Portugal descrita en la consulta constituye un establecimiento permanente según lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (B.O.E. de 7-11-1995), que establece:

"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en particular:

a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término "establecimiento permanente", no incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el apartado 6Â- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de dichas sociedades en establecimiento permanente de la otra."

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, para que, a los efectos del Convenio Hispano-Portugués, se considere que la entidad consultante tiene un establecimiento permanente en Portugal, se deben dar, con carácter general, las siguientes condiciones:

- El desarrollo de toda o parte de la actividad de la empresa en Portugal;

- Que la actividad desarrollada tenga lugar a través de un lugar fijo de negocios en dicho Estado;
- El carácter no temporal sino permanente o fijo en la utilización de las instalaciones.

Dándose estas condiciones, se determinará el desarrollo de actividades empresariales a través de establecimiento permanente.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 5 recoge una lista, no cerrada, de supuestos que han de considerarse constituyen establecimiento permanente, entre los que se incluyen las sucursales.

No obstante, el propio Convenio Hispano-Portugués prevé determinados supuestos en los cuales, aún dándose las circunstancias descritas, se entiende que no existe establecimiento permanente, atendiendo al carácter auxiliar o preparatorio de las actividades que se están desarrollando. Así, el apartado 4 dispone que dicho concepto no comprende, entre otras, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.

En la medida en que la oficina del consultante en Portugal se limite en territorio español a las citadas actividades preparatorias o auxiliares y el personal contratado no esté facultado para concluir contratos o bien no esté autorizado para negociar el contenido de los mismos vinculando con ello a la entidad española, no tendrá la consideración de establecimiento permanente.

Por el contrario si, como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante dispone de una sucursal en Portugal, a través de la que desarrolla todo o parte de su actividad, para lo que cuenta con medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad en Portugal, se entenderá que actúa en dicho país mediante establecimiento permanente.

2º) Determinación del beneficio atribuible al establecimiento permanente

El Convenio hispano-portugués, en su artículo 7, contempla una serie de reglas convenidas que sirven de referencia para calcular los beneficios realizados por el establecimiento permanente con el fin de evitar la doble imposición en esta materia. Establece en el apartado 1 que "los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza su actividad de esa forma, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente."

El principio recogido por este artículo consagra la tributación en residencia de los beneficios empresariales, salvo que la empresa opere en el otro Estado a través de un establecimiento permanente, en cuyo caso, este último Estado puede gravar de acuerdo con su legislación interna los beneficios obtenidos por dicho establecimiento, en la medida en que deriven de las rentas generadas por dicho establecimiento como consecuencia de las operaciones realizadas por ese establecimiento permanente.

No obstante, en la determinación del beneficio de la sucursal habrán de observarse los principios recogidos en el artículo 7 del Convenio Hispano-portugués. En concreto, el apartado 2 establece el principio de valor de mercado según el cual, "sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente."

Por su parte, el apartado 3 permite, para la determinación del beneficio del establecimiento permanente, "la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte."

3º) Tributación de la renta obtenida por la sociedad

De acuerdo con estos principios, el beneficio de la sucursal situada en Portugal, que tendrá la consideración de establecimiento permanente, tributará según lo dispuesto por la normativa interna de ese país.

En España, la entidad consultante tributará por su renta mundial, tanto la obtenida en España como en Portugal a través del establecimiento permanente, pues así lo establece el artículo 7.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

"2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."

En caso de cumplir las condiciones exigidas, será aplicable la exención establecida en el artículo 22 del TRLIS o bien la deducción en la cuota íntegra establecida en el artículo 31 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1.- A efectos de la consulta planteada, es necesario determinar, en primer lugar, si la empresa española va a disponer o no, según los términos recogidos en la misma, de un establecimiento permanente en Portugal. La empresa consultante habrá de tener en cuenta, a estos efectos, la incorporación que de la normativa comunitaria haya hecho la legislación portuguesa.

En nuestra legislación, el concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el artículo 69.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que en su nueva redacción conforme a la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Boletín Oficial del Estado del 2), establece:

"Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

(...)".

Lo dispuesto en este artículo se complementa con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 84, que según la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 2/2010 dispone que a efectos de la determinación del sujeto pasivo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Finaliza, este apartado dos, estableciendo:

"Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas."

2.- En todo caso, debe considerarse que el concepto de establecimiento permanente es un concepto de Derecho comunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario, que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE que no es otra que establecer un sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La parquedad de la normativa comunitaria para fijar el concepto de establecimiento permanente ha obligado al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) a delimitar los perfiles del mismo. En este sentido, se pueden citar las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto C-168/84 Berkholz, la de 20 de febrero de 1997, asunto C-220/95 DFDS y la de 22 de septiembre de 2003, asunto C-155/2001, Cookies World.

El Tribunal de Justicia delimita cuatro condiciones necesarias para otorgar la condición de establecimiento permanente, que son:

a) Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional (Sentencia Berkholz, asunto C-168/84). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia. Es decir, en palabras del Tribunal, debe existir un lugar fijo de negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él.

b) Dicha consistencia o estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo (sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS A/S, asunto C-260/95).

c) Permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios (sentencia Berkholz y sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, asunto C-190/95). Dicho requisito debe ser relacionado con una cierta vocación de continuidad en el tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para constreñir el concepto de establecimiento permanente desde el punto de vista del período o plazo de existencia. El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o profesional.

d) Autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades (Sentencia ARO Lease BV). La autonomía como elemento configurador del concepto de establecimiento permanente lleva consigo atribuir las operaciones al establecimiento permanente y no a la casa matriz. Ello implica necesariamente la atribución al establecimiento de elementos primordiales para el desarrollo de su actividad así como cierto poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas de que se trate.

Deberá ser la propia consultante quien determine si, atendiendo a la normativa portuguesa y de acuerdo con la indicada jurisprudencia, va a disponer de un establecimiento permanente en ese Estado.

3.- La operación de entrega de mercancías que se transporten efectivamente desde el territorio de aplicación del Impuesto en España con destino a Portugal, disponga o no la consultante de un establecimiento permanente en este último Estado miembro, determinará la realización de una entrega intracomunitaria de bienes sujeta pero exenta en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y una adquisición intracomunitaria de bienes en Portugal.

4.- El artículo 79.1.2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(....).

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto."

En consecuencia, la consultante deberá presentar declaración recapitulativa (modelo 349) como consecuencia de las entregas intracomunitarias de bienes que realice con destino a Portugal o a cualquier otro Estado miembro.

En lo que respecta a la declaración INTRASTAT, la competencia en relación con el contenido y presentación de esta declaración informativa corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.