Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0132-15 de 16 de Enero de 2015

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art.10.3 y 19.3

Cuestión

Si tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 la provisión dotada contablemente.

Descripción

La entidad consultante realizó en el ejercicio 2007 una inversión consistente en la compra de unos terrenos sitos en la misma localidad en la que se encuentra su domicilio fiscal con la intención de diversificar la tipología de sus actividades económicas, en concreto, para promover la construcción de un centro en el que prestar el servicio de Inspección Técnica de Vehículos (ITV).

Una vez realizada la compra de los terrenos comentada, e iniciados los trámites para conseguir los permisos administrativos necesarios para promover la construcción del citado centro de ITV, por diferentes motivos, en especial, trabas y problemas burocráticos, notable incremento de este tipo de centros en un perímetro geográfico cercano a la ubicación elegida, y sobre todo la llegada de la crisis económica general, hicieron que durante el pasado ejercicio 2013, el proyecto fuese descartado, procediendo a reclasificar contablemente dicha inversión desde las cuentas del grupo 210 ''Inmovilizado material'' a las cuentas del grupo 220 ''Inversiones inmobiliarias'' e iniciando los trámites necesarios para deshacer dicha inversión, poniendo los citados terrenos a la venta.

Mediante una reciente tasación realizada por un experto independiente, se ha certificado que, a la fecha de cierre del ejercicio 2013, el valor real de los citados terrenos es inferior al valor de compra.

La entidad ha procedido a dotar contablemente una provisión por depreciación de dichos terrenos, que se correspondería con la diferencia entre el precio de adquisición y el valor resultante de la reciente tasación realizada.

Contestación

El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(..).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores."

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante acordó deteriorar el valor de unos terrenos en base a un informe emitido por un experto independiente, dicha cantidad se integró en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondientes al ejercicio social cerrado a 31 de diciembre de 2013.

A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que "los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio".

Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con el inmovilizado material, la norma de registro y valoración 2ª en su apartado 2.2, del PGC, señala que:

"Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...).

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado."

En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Por último, cabe señalar que la norma de registro y valoración 4ª del PGC, relativa a inversiones inmobiliarias, señala que los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

En definitiva, el gasto por deterioro contabilizado será fiscalmente deducible en el propio ejercicio en que se contabilice, siempre que en el mismo se manifiesten las causas determinantes de la pérdida de valor conforme a lo establecido en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, arriba reproducida, es decir cuando a la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor contable supera el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Ahora bien, tanto el valor inicial de los terrenos, como el existente en 2013, así como la pérdida de valor de los elementos del terreno objeto de consulta son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por parte del consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.